מדריך לחקירות מס 2025
חקירת מס היא הליך שבו רשות המסים בישראל בודקת לעומק את דיווחי המס של אדם או עסק, בשל חשד לאי-סדרים, העלמות מס או עבירות מס אחרות​​. בשונה מביקורת שגרתית (כדוגמת ביקורת ניהול ספרים או ביקורת פתע בעסק), חקירת מס מתקיימת כאשר קיים חשד ממשי לכך שהנישום עבר עבירה פלילית על חוקי המס – כלומר, לא רק טעות או אי-הבנה, אלא פעולה מכוונת להעלים מס או להפר את החוק​. חקירות אלו מנוהלות על-ידי חטיבת החקירות של רשות המסים, לרבות יחידותיה האזוריות ויחידת יהלום – יחידת העילית לחקירות פשיעה כלכלית חמורה​. מטרת החקירה היא לחשוף עבירות, לאסוף ראיות נגד המעורבים, ובמקרים המתאימים להביא להגשת כתב אישום פלילי​. חקירת מס עשויה להתחיל בעקבות מידע מודיעיני, תלונה של גורם כלשהו, ממצאי ביקורת אזרחית שהעלו חשד לפלילים, או אפילו בעקבות דיווחי מס חשודים שאינם תואמים את הנתונים הידועים לרשות​.

המסגרת החוקית של עבירות המס: מערכת המס בישראל מוסדרת בחוקים ותקנות רבים. העיקריים שבהם כוללים את פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ”א-1961, אשר מסדירה את מס ההכנסה וקובעת עבירות ועונשים על הפרת הוראותיה; חוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975, המסדיר את מס הערך המוסף (מע”מ) וקובע עבירות ספציפיות בתחום זה; חוק העונשין, תשל”ז-1977, שבו מצויים סעיפים כלליים העשויים לחול גם בעבירות מס (כגון סעיפי מרמה וזיוף); וכן חוקים משלימים כמו חוק איסור הלבנת הון, תשנ”ב-2000 וחוק לצמצום השימוש במזומן, תשע”ח-2018, שמטרתם לצמצם אפשרויות להסתרת הכנסות לא חוקיות​. במסגרת חקיקה זו נקבעו חובותיהם של נישומים: חובת דיווח על הכנסות אמת, חובת ניהול פנקסי חשבון קבילים, חובת הוצאת חשבוניות וקבלות כדין, איסור תשלומים במזומן מעל סכומים מסוימים, ועוד. הפרת חובות אלו, כאשר היא נעשית בכוונה להתחמק ממס, מהווה עבירה פלילית. למשל, סעיף 220 לפקודת מס הכנסה מונה שורה של מעשים המהווים עבירות מס מהותיות (כגון השמטת הכנסה בדו”ח, דיווח כוזב, ניהול ספרים כוזבים וכד’) שנעשו במזיד ובכוונת התחמקות – ועונשו של מי שהורשע בכך יכול להגיע עד 7 שנות מאסר​​, בנוסף לקנס כבד. באופן דומה, סעיף 117(ב) לחוק מע”מ קובע עבירות מע”מ מהותיות (כגון הוצאת חשבוניות פיקטיביות, ניכוי מס תשומות שלא כדין וכיו”ב) שעונשן עד 5 שנות מאסר, ובנסיבות מחמירות עד 7 שנים​. לעומתן, קיימות גם עבירות טכניות (ללא כוונת מרמה) – כגון איחור בהגשת דו”ח, אי-דיווח טכני – שנענשות בקנסות מנהליים או עד שנת מאסר​. ההבחנה בין עבירות טכניות למהותיות תלויה ביסוד הנפשי: עבירה שנעשתה בתום לב או ברשלנות תיחשב טכנית, בעוד שמעשה שנעשה בכוונה להתחמק ממס ייחשב מהותי וחמור יותר​​. המחוקק הביע במדיניות ענישה מחמירה בעבירות מס חמורות – מתוך הבנה שהעלמת מס פוגעת בקופה הציבורית ובאמון הציבור. כך, למשל, קבעה השופטת ברלינר, נשיאת בית המשפט המחוזי ת”א, כי “צריך להתייחס לעבריין מס כמו לכל גנב אחר”​ – אמירה שמשקפת את הגישה שעבירות מס הן בגדר גניבה מקופת המדינה והציבור. בתי המשפט הדגישו לא פעם שהעלמת מס היא פגיעה ישירה בכלל האזרחים שומרי החוק הנושאים בעול המס​.

דוגמאות לעבירות מס נפוצות: העלמת מס יכולה להתבצע בדרכים שונות​. אחת הנפוצות היא השמטת הכנסות – אי-דיווח על חלק מההכנסות בדו”ח השנתי או בדיווחי המע”מ, למשל אי רישום תקבול בספרי העסק או הימנעות ממתן קבלה ללקוח​. דרך אחרת היא דיווח כוזב או ניפוח הוצאות: רישום הוצאות פיקטיביות או הגדלת סכומי הוצאה מעבר לאמיתותם, כדי להקטין באופן בלתי חוקי את הרווח החייב במס​. עבירה חמורה נוספת היא הפצת או שימוש בחשבוניות פיקטיביות – הוצאת חשבונית מס עבור עסקה שכלל לא בוצעה, או קבלת חשבונית כזו במטרה לנכות מס תשומות או לרשום הוצאה שלא אמנם התקיימה. בישראל פועלות מדי פעם רשתות עברייניות של חשבוניות פיקטיביות, בהיקפים של מיליוני שקלים​​, ורשויות המס רואות בכך פגיעה מהותית ולכן נוטות להעמיד לדין ולהטיל עונשי מאסר בפועל במקרים אלו. עוד עבירות כוללות: ניהול ספרים כוזב – עריכת פנקסי חשבונות באופן מטעה ושקרי; השמדת מסמכים או פנקסים כדי להסתיר עבירות (כגון גריסת קבלות, מחיקת נתוני מערכת הנה”ח); העסקת עובדים “בשחור” – תשלום משכורות ללא תלוש וללא ניכוי מס, כדי לחסוך בעלויות המס והביטוח הלאומי; וכן הברחת מיסים דרך התחמקות מדיווח על הכנסות מחו”ל או שימוש במקלטי מס. חשוב לציין שיש גם תכנון מס חוקי – ניצול לגיטימי של הוראות החוק להפחתת חבות המס – וזה שונה בתכלית מהתחמקות בלתי-חוקית ממס.

הימנעות ממס (Tax Avoidance) באמצעים כשרים, כגון ניצול פטורים או הקמת מבנה עסקי מותר המקטין מס, היא פעולה חוקית; ואילו התחמקות ממס (Tax Evasion) באמצעים אסורים היא הפלילית​. הקו המבחין לעיתים דק, אבל החוק והפסיקה התוו גבולות ברורים בין השניים. למשל, העלמת הכנסה היא עבירה, בעוד שדחיית הכנסה לשנה הבאה במסגרת האפשרויות בחוק היא תכנון מס חוקי. בתי המשפט עמדו על כך ש”עבירות המס החמורות, הינן עבירות בעלות יסוד נפשי של כוונה להשתמט מתשלום מס”​ – כלומר, רק כאשר הוכחה כוונה פלילית יחויב אדם בפלילים; טעויות כנות נועדו למסלול האזרחי (תשלום קרן המס, קנסות וריבית).

השלכות כלכליות וחברתיות של העלמות מס: תופעת ההון השחור (כלומר פעילות כלכלית שאינה מדווחת לרשויות המס) פוגעת בחברה בכמה מישורים. ראשית, היא שוחקת את קופת המדינה – פחות מסים נגבים למימון שירותים ציבוריים, והנטל נופל ביתר שאת על משלמי המסים הישרים. שנית, היא יוצרת תחרות לא הוגנת: עסק המעלים מס יכול להציע מחירים נמוכים יותר מעסק מתחרה שכן משלם מס כדין, וכך נוצר עיוות בשוק​​. שלישית, נפגע אמון הציבור במערכת – אם אנשים סבורים ש”הרבה מעלימים מס ויוצאים בזול”, המוטיבציה לציית לחוק יורדת. בישראל העריכו בשנים האחרונות שהיקף ההון השחור מגיע לעשרות מיליארדי ש”ח בשנה, בין 15%-20% מהתמ”ג לפי חלק מהאומדנים, ולכן הרשויות משקיעות מאמצים מוגברים לצמצום התופעה. תיקוני חקיקה כמו חוק צמצום השימוש במזומן נועדו בדיוק למטרה זו – לייבש את מקורות ההון השחור על-ידי הגבלת עסקאות במזומן (מעל 11,000 ₪ בעסק או 50,000 ₪ בין פרטיים, ובהמשך סכומים שהופחתו עוד יותר)​.

אכן, חוק לצמצום השימוש במזומן (החל מ-2019) אוסר על ביצוע עסקאות בסכומי כסף גבוהים במזומן, ומתיר רק חלק קטן מהעסקה במזומן, השאר באמצעי תשלום מתועדים​. הפרת החוק מהווה עבירה מנהלית או פלילית (תלוי בחומרה), ורשות המסים החלה לאכוף אותו בביקורות. למשל, במבצע ביקורת בתל אביב בשנת 2022, התגלו בשני עסקים הפרות של חוק המזומן – קבלת מזומן בעסקאות של 11,000 ₪ ו-23,863 ₪ בניגוד לחוק​, לצד עשרות מקרים של אי-רישום הכנסות. במקביל, עבירות מס חמורות הוכרו בשנת 2016 כ”עבירות מקור” לפי חוק איסור הלבנת הון​​. משמעות הדבר היא שהכנסות שמקורן בהעלמת מס משמעותית (מעל סכום מסוים או בנסיבות מחמירות) נחשבות לכסף מלוכלך, כך שמי שמבצע פעולות ברכוש הזה (כגון העברת כספים או המרתם) עלול להיות מואשם בנוסף גם בעבירת הלבנת הון. תיקון זה הגביר עוד יותר את הסיכון והעונשיות לעברייני מס גדולים, ומאפשר לחלט (להחרים) כספים שהושגו מעבירות מס.

הגישה של רשויות האכיפה ובתי המשפט: בעשורים האחרונים ניכרת מגמה של החמרה בטיפול בעבירות מס. רשות המסים משכללת את יכולותיה הטכנולוגיות (חקירות סייבר לאיתור הכנסות קריפטו בלתי מדווחות, הצלבת מידע בנקאיים ונתוני אשראי, וכדומה)​​, ומשתפת פעולה עם משטרת ישראל ועם רשויות מס זרות (למשל באמצעות אמנות לחילופי מידע) כדי לחשוף מעלימי מס גם מעבר לים. במקביל, בתי המשפט מדגישים בפסיקתם את הצורך בענישה מרתיעה. עם זאת, הענישה בפועל תלויה בנסיבות כל מקרה. יש שופטים המקלים כאשר הנאשם הסיר את מחדליו (כלומר שילם את המס החסר לפני גזר הדין) מתוך השקפה שהשבת כספי המס לקופה היא צעד משמעותי שמצדיק הקלה בעונש​​. כבוד השופט חיים כהן קבע בפרשת צור (ע”פ 395/75) שבעניינם של “גנבים וגזלנים, מועלים ורמאים… עיקר תכליתם של דיני העונשין הוא להשליט את החוק; משהופר החוק במעשה גזילה, ראשית השלטתו היא בהשבת הגזילה.… משבאו דיני הממונות על סיפוקם, שוב דיני הנפשות אינם תובעניים…; לא באו על סיפוקם, יקומו דיני העונשין ויעשו את שלהם”​​.

דהיינו, כאשר עבריין מס מחזיר את סכומי המס שגזל (הסרת המחדל), ניתן “להמתיק את דינו” משמעותית; אך אם לא עשה כן – יש הצדקה לענישה מחמירה שתשיג הרתעה וגמול. ואכן, פרקטיקה רווחת היא שרשות המסים מאפשרת לחשודים בעבירות מס לשלם את המסים והקנסות האזרחיים טרם ההעמדה לדין, ולעיתים הדבר מובא בחשבון בהחלטה האם להעמידם לדין פלילי או להסתפק בהליך כופר כסף מנהלי​​. כופר כסף הוא מנגנון ייחודי בדיני המס, המאפשר לחשוד לשלם קנס מנהלי כספי גבוה (בהחלטת ועדת כופר ברשות המסים) ובתמורה להימנע מהעמדה לדין פלילי​​. לא בכל מקרה כופר יאושר – הקריטריונים כוללים חומרת העבירה, היקף ההעלמה, עברו של הנישום ועוד. אולם כאשר הכופר מאושר ומשולם, התיק הפלילי נסגר ללא הרשעה, דבר החוסך לנישום קלון ועונש מאסר. בכך המחוקק יצר כלי אכיפה גמיש: ענישה כלכלית כבדה ומהירה במקום ניהול הליך פלילי ארוך. לדוגמה, בעבירות מס קלות או ראשונות, חשודים רבים שילמו כופר במקום לעמוד לדין. לעומת זאת, בעבירות בהיקפים של מיליוני שקלים או עבריינים סדרתיים, נוטה הוועדה לסרב לכופר ולשלוח את התיק לבית המשפט.

עורך דין פלילי

זכויות החשוד בעבירות מס, שלבי החקירה וההתנהלות במהלכה

פתיחת חקירה – משלב סמוי לגלוי: חקירות מס מתחילות לעיתים קרובות באופן סמוי. כלומר, עוד לפני שהנישום יודע על כך, חוקרי רשות המסים אוספים מידע בחשאי: בודקים מסמכים ודיווחים שלו, משווים נתונים ממקורות שונים, מפעילים מודיעין ואף עורכים “קנוניות” כגון קניות ביקורת בעסק (לקוח סמוי הבודק אם מוציאים לו קבלה). למשל, חוקרי יחידת יהלום עשויים לנתח נתוני בנק וניתוח פיננסי כדי לאתר פערים בין ההכנסות המדווחות לבין היקף הנכסים הידוע של אדם​. כאשר מתגבש חשד סביר לעבירה פלילית, או כשמסתיים שלב האיסוף השקט, עוברת החקירה לשלב הגלוי. המעבר הזה קורה לעיתים בפשיטה פתאומית: צוותי חקירה מגיעים לבית העסק או לבית החשוד עם צו חיפוש, מחרימים מסמכים ומחשבים, ולעיתים עוצרים את החשוד לחקירה מיידית​​. כך קרה למשל בדצמבר 2021 כאשר צוות משותף של רשות המסים והביטוח הלאומי פשט על משרדי חברת שליחויות, תפס מסמכים וכספים, ועצר את המנהל בחשד שהעסיק מאות עובדים בשחור באמצעות חברות קש​​. עם זאת, לא תמיד יש “מכה” דרמטית; לעיתים החשוד מקבל זימון רשמי לחקירה במשרדי יחידת החקירות​ – זימון המודיע לו שהוא חשוד בעבירות מס ומוזמן להתייצב לחקירה תחת אזהרה. הזימון יכול להימסר ביד, בדואר רשום, או אף טלפונית במקרים דחופים. במצבים מסוימים, אם קיים חשש שהחשוד ישמיד ראיות או ימלט, תתחיל החקירה ללא התראה מוקדמת, כאמור, בחיפוש ובהבאה לחקירה מיידית​. אך ככלל, פתיחת חקירה גלויה מסמנת את הרגע שבו החשוד נעשה מודע לכך שהוא תחת חקירה פלילית. מרגע זה, חלים דינים ונהלים המבטיחים את זכויותיו, ומנחים כיצד עליו ועל החוקרים להתנהל.

החקירה תחת אזהרה – זכויות וחובות החשוד: בעת שחוקר רשות המסים מזמן אדם לחקירה באזהרה, עליו לפתוח את החקירה בהקראת ה”אזהרה” לחשוד. האזהרה היא נוסח סטנדרטי המבהיר לחשוד את החשד נגדו, ומיידעת אותו על זכויותיו: הזכות להיוועץ בעורך דין, הזכות לשמור על שתיקה (כלומר, להימנע מהפללה עצמית), ואזהרה שכל שיומר עשוי לשמש ראיה נגדו​​. בישראל, זכות ההיוועצות עם עו”ד עוגנה בפסיקה כזכות מהותית – הלכת יששכרוב המפורסמת (ע”פ 5121/98) קבעה שבמקרים של פגיעה בזכות הזו, ניתן לפסול בבית המשפט הודאה או ראיות שהושגו עקב כך​. לכן, בעת חקירה, על החוקרים לאפשר לחשוד ליצור קשר עם עו”ד ולהתייעץ עמו לפני מתן גרסה מלאה. לפי החוק, אם החשוד מבקש עו”ד – על החוקר להפסיק את החקירה ולהמתין פרק זמן סביר להיוועצות.

זכות השתיקה גם היא מורכבת: לחשוד יש זכות לא לענות על שאלות שעלולות להפליל אותו​. עם זאת, החוקרים חייבים להבהיר לו ששתיקתו עשויה לחזק ראיות נגדו, ובמקרים מסוימים בית המשפט אף רשאי להסיק ממנה חיזוק למשקל הראיות (שתיקה יכולה “לשמש לחובתו” במגבלות מסוימות). לכן הפעלת זכות השתיקה צריכה להיעשות בזהירות ותחת ייעוץ משפטי. בנוסף, לחשוד אין חובה למסור מידע שהוא חסוי (למשל, תקשורת עם עורך דינו שחוסה תחת חיסיון עו”ד-לקוח). מצד שני, חובה למסור פרטים מזהים: שם, ת”ז, כתובת – אלו חייב להימסר ואין כנגדם זכות שתיקה. עוד זכות חשובה היא הזכות לתנאים נאותים בחקירה – החקירה צריכה להתנהל ללא אלימות או איומים, בתנאים פיזיים הולמים (הפסקות, מים), וכמובן איסור על אמצעי לחץ פסולים. רשות המסים כפופה בכל זה לכללי המשפט הפלילי הכלליים בדיוק כמו משטרה. למעשה, חלק גדול מחוקרי מס הכנסה ומע”מ הם בעלי סמכויות שוטר לעניין חקירות כלכליות, ופועלים תחת פיקוח פרקליטות המדינה (המחלקה הכלכלית).

ייעוץ משפטי בזמן אמת: כבר מרגע הפתיחה הגלויה של החקירה, מומלץ לחשוד לממש את זכות ההיוועצות בעורך דין. “התעקשו על התייעצות עם עורך-דין לפני החקירה. אם אתם נחקרים באזהרה, עמדו על זכותכם להיוועץ עם עורך-דין מנוסה בטרם תשיבו לשאלות”, מייעץ רו”ח בכיר ששימש בעבר כראש יחידת ביקורת ברשות המסים​. לא פעם החוקרים ינסו לפתוח בשאלות מקדמיות לפני שהחשוד פגש עו”ד – למשל, ישאלו אותו שאלות “כלליות” או יבקשו ממנו לספר באופן חופשי מה קרה. חשוב להבין: כל אמירה שמתועדת מהווה חלק מהחקירה ויכולה להיות ראיה. לכן, חשוד רשאי (ובלתי נמנע שכך ינהג) לומר לחוקרים בנימוס: “אני מבקש לממש את זכותי להתייעץ בעורך דין טרם מתן עדותי”. על פי דין, על החוקר לעצור בשלב זה ולאפשר שיחה טלפונית או מפגש עם עו”ד בהקדם האפשרי. ייתכן שהחקירה מתבצעת בשעות ערב או לילה, והחוקרים ינסו לשכנע את החשוד “להתחיל בינתיים, ושתדבר עם עורך הדין מחר”. לחשוד יש זכות להתעקש להפסיק עד שידבר עם עורך דינו​. מן העבר השני, יש מצבים שבהם עורך דין אינו זמין מיידית והחקירה לא תידחה ימים ארוכים – אך לפחות שיחה טלפונית קצרה צריכה להינתן. במהלך ההתייעצות, עורך הדין ידריך את החשוד כיצד למסור גרסה באופן שמגן על זכויותיו. לאחר מכן תתחדש החקירה, וכעת על החשוד לענות אמת או לשמור על זכות השתיקה, בהתאם לנסיבות. ראוי לציין שעצם היוועצות בעו”ד לא משמשת לרעת החשוד – זו זכות יסוד, ומימוש הזכות אינו יכול לשמש אינדיקציה לאשמה. למעשה, גם חשוד תמים לחלוטין רצוי שיתייעץ, כי ייתכן שיציג דברים באופן שגוי ללא ייעוץ.

מהלך החקירה – איסוף עדויות ומסמכים: במהלך חקירת המס, החוקרים ישאלו את החשוד שורת שאלות לגבי הפעילות הפיננסית שלו. הם עשויים להציג בפניו מסמכים שנתפסו (למשל, פנקסי חשבונות, חשבוניות, תדפיסי בנק) ולבקש את תגובתו. בדרך כלל תחילת החקירה מתמקדת בבירור עובדות: “האם אתה מנהל עסק? מי הלקוחות שלך? כמה הכנסת בשנת המס הקודמת?” וכדומה. לאחר מכן מגיעות שאלות ממוקדות בחשדות: “אנו מראים לך הפקדות בנקאיות שלא דווחו – מה מקור הכספים?” או “מדוע בדוחות שלך לא מופיעה ההכנסה מלקוח פלוני שאנו יודעים עליו?”. החוקרים יתעדו את תשובות החשוד מילה במילה בפרוטוקול. לחשוד זכות לקרוא את התמלול ולבקש תיקונים לפני שיחתום עליו. חשוב לקרוא בעיון את ההודעה לפני חתימה, לוודא שלא הושמטה מילה חשובה או שנרשם דבר מה לא מדויק. אל לחשוד לחתום אוטומטית ללא קריאה – זהו מסמך קריטי שישמש כראיה. אם אינו מיוצג, רצוי לבקש מהחוקר לבצע תיקונים אם צריך, ובמקרה של סירוב – אפשר לרשום בהערות בסוף ההודעה את הסתייגותיך. החוקר אמור לאפשר לחשוד לרשום בסוף ההודעה הערה אישית, אם ירצה. למשל: “החוקר שואל אותי שאלות מהירות ולא אפשר לי להסביר בפרוט” – הערה כזו תתועד אם החשוד יתעקש. כמובן, עו”ד הנמצא עם החשוד (דבר נדיר בחקירות ראשוניות, שכן לרוב עו”ד לא נכח פיזית בחדר בחקירה הראשונית) היה מדריך אותו לדברים אלו. אבל ברוב החקירות הפליליות בישראל (לרבות חקירות מס), עורך הדין אינו רשאי להיות נוכח בחדר החקירות עצמו אלא רק לייעץ מבחוץ.

חיפוש ותפיסת ראיות: כאשר החקירה נפתחת בפשיטה, או אף לאחר תחילת חקירה, רשאים חוקרי המס לבצע חיפוש במשרדיו, בביתו וברכבו של החשוד, בכפוף לקבלת צו חיפוש מבית משפט. בדרך כלל, צווי החיפוש מוצאים מראש עבור יום המעבר לחקירה גלויה. החוקרים יגיעו עם הצו, יציגוהו לחשוד או לבני משפחתו, ויתחילו לחפש מסמכים, מחשבים, מדיה דיגיטלית, כסף מזומן, פנקסי חשבונות וכדומה. לחשוד מותר – וזכותו – ללוות את החוקים בחיפוש (בלבד שלא יפריע) או לפחות לוודא שנוכח אדם מטעמו. בסיום החיפוש על החוקרים לערוך דו”ח חיפוש המפרט מה נתפס, ולתת עותק ממנו לחשוד. רצוי מאוד שהחשוד יעבור על הרשימה בטרם יחתום שקיבל אותה, ויוודא שכל הפריטים שנלקחו מופיעים. במקרה שפריט מהותי לא נרשם – להעיר זאת מייד. בנוסף, אם במהלך החיפוש נעצר החשוד, יש לו זכות לבקש לארוז חפצים אישיים חיוניים (כמו תרופות, משקפיים). חיפוש על גוף החשוד: בחקירות כלכליות לרוב לא ייערך חיפוש גופני פולשני, אך החוקרים לעיתים יבדקו על גופו אם הוא מחביא טלפון, דיסק און-קי וכד’. חיפוש בגוף (כגון בכיסים) מותר בעת מעצר. חיפוש פנימי (גופני ממש) נדיר ביותר ולא סביר במקרה עבירות מס. במקרה חריג, חייבים צו מיוחד לכך.

מעצר וחקירה במעצר: לא כל חקירת מס כוללת מעצר. יש מקרים בהם אחרי חקירה קצרה משחררים את החשוד לביתו (לעיתים בערובה, ראו להלן). אולם אם רשות המסים סבורה שיש עילת מעצר – למשל חשש שהחשוד ישבש הליכי חקירה (ישמיד ראיות, יתאם גרסאות עם אחרים) או יסכן את הציבור כלכלית, או חשש לבריחתו – היא תבקש מבית המשפט להורות על מעצר ימים. מעצר ימים הוא מעצר לצרכי חקירה, ויכול להינתן תחילה עד 5 ימים בכל פעם, ולאחר מכן להארכה עד תקרה מסוימת. בפועל, במקרי עבירות מס, ברוב המקרים לא נשארים במעצר ימים רבים, אלא אם מדובר בפרשות ענק. לדוגמה, באותה פרשת חברות קש שתוארה, מנהל החברה נעצר לימים אחדים ושוחרר בתנאים לאחר חקירה ראשונית​. חשודים אחרים (כמו אותם מאות שליחים) כלל לא נעצרו אלא זומנו. בזמן המעצר, החשוד מובא בפני שופט מעצרים בתוך 24 שעות (אם נעצר ללא צו). בדיון, נציג רשות המסים מציג לשופט את חומרי החקירה הסודיים התומכים בבקשה למעצר נוסף, והחשוד (באמצעות עורך דינו) טוען לשחרור או לקיצור המעצר. השופט רשאי להורות על שחרור בתנאים מגבילים – למשל מעצר בית חלקי או מלא, הפקדת ערבות כספית, חתימה על ערבות עצמית וצד ג’, צו עיכוב יציאה מהארץ וכדומה​. תנאים מגבילים נפוצים בעבירות מס: איסור ליצור קשר עם מעורבים אחרים בפרשה (כדי למנוע שיבוש), הפקדת דרכון למניעת בריחה, והתחייבות להתייצב להמשך הליכים. כך, גם אם לא נותרים במעצר מאחורי סורג, החשוד עלול למצוא עצמו במעצר בית של ממש לפרק זמן במהלך החקירה, עד לגיבוש החלטה האם להעמידו לדין.

התנהלות נכונה בעת חיפוש ומעצר: התגובה הראשונית של אדם נורמטיבי שפתאום מוצא את עצמו בחקירת מס עלולה להיות בהלה, כעס או אפילו שיתוק. אך אופן ההתנהגות בשעות הראשונות עשוי להשפיע משמעותית על המשך ההליך. ראשית, בשעת החיפוש – לשמור על קור רוח ושיתוף פעולה בסיסי. אין טעם לנסות למנוע את החיפוש (הדבר עלול להחמיר את מצבו ואף לגרור אישום בנפרד של הפרעה לעובד ציבור). במקום זאת, עדיף לשתף פעולה באופן פסיבי: להצביע על מקום מסמכים כשהחוקרים מבקשים, לתת סיסמאות למחשבים (אפשר לנסות לבקש בנימוס שהמידע ייבדק ללא פגיעה בפרטיות מעבר לנדרש – אך אם יש צו, רשאים לקחת הכל). אסור לנסות להעלים או להשמיד ראיות בזמן החיפוש – החוקרים מנוסים ודרוכים לכך, וכל ניסיון לגנוב מסמך ולהחביא או למחוק קובץ מול עיניהם יהפוך מיד לעילה למעצר ואף לתיק נוסף על שיבוש מהלכי משפט. שנית, בעת המעצר והחקירה הראשונית, גם אם מרגישים עוול גדול – מומלץ לא להתפרץ בצעקות או גידופים על החוקרים. התנהגות מכובדת ונינוחה (עד כמה שניתן) תשדר לחוקרים שהחשוד מאופק, ואולי תצמצם את נכונותם להאריך מעצר. כמובן שאין פירוש הדבר שצריך “להתקפל” או להודות – אלא לממש את הזכויות בצורה שקולה. למשל, לומר בקור רוח: “כפי שהסברתי, ברצוני להתייעץ עם עורך דין טרם המשך החקירה.” חוקר מקצועי יכבד זאת. אם נתקלתם בחוקר שמנסה לרמוס את הזכות ואומר “אין לך מה לערב עורך דין, אם תיקח עורך דין אהפוך לך את התיק ליותר קשה” – יש לזכור שזה תרגיל חקירה פסול ושאין לוותר על הזכות. תרגילי חקירה אכן מתרחשים גם בתיקי צווארון לבן: החוקרים עשויים לומר לחשוד “חבר שלך כבר הפליל אותך, כדאי לך לדבר”, או “אנחנו כבר יודעים הכל, עדיף שתודה עכשיו”. חשוב להבין שאלה טקטיקות שנועדו להוציא מהחשוד מידע. ההחלטה האם לשתף פעולה באופן מלא בחקירה או לשמור על זכות השתיקה תלויה בייעוץ המשפטי ובמאפייני המקרה. אין תשובה אחידה – יש מקרים שבהם הודאה ותיקון מידי של הטעות (הסרת מחדלים ותשלום) יכולים לסגור את הפרשה מהר יותר, ולעומתם יש מקרים שכל הודאה רק תסבך ללא תועלת. לכן שוב – היוועצות משפטית היא המפתח. עורך דין מנוסה יבחן אם יש ביד רשויות המס ראיות חותכות, או שמא התיק מבוסס על מסמכים נסיבתיים בלבד. הוא גם ידריך אם למסור גרסה מיד, או אולי לשתוק בשלב הראשון כדי ללמוד את החומר ולאחר מכן לתת עדות מסודרת. במקרים רבים, לאחר התייעצות, יבחר החשוד כן לענות על רוב השאלות ולמסור הסברים, אך לאחר הכנה, במקום לנסות לשלוף תשובות בשליפה במעמד המאיים של חקירה ספונטנית. זו זכותו של חשוד גם לאחר שנחקר פעם אחת – לבקש השלמה או לזמן את החוקרים לאחר מספר ימים כדי למסור הבהרות נוספות. בפועל, אם החשוד שוחרר, הוא ועורך דינו יכולים לפנות לחוקרים מיוזמתם ולהעביר מסמכים או גרסה כתובה משלימה לתיק החקירה.

סיום שלב החקירה וגיבוש המלצות: חקירת מס יכולה להימשך ימים ספורים בתיקים פשוטים, ועד חודשים ושנים בתיקים מורכבים. בשלב מסוים, לאחר איסוף הראיות והעדויות, היחידה החוקרת (פקיד שומה חקירות, מחלקת חקירות מע”מ, או יהלום) תסכם את תיק החקירה ותגבש המלצה: האם לסגור את התיק או להעמיד את החשוד לדין. התיק עם הממצאים מועבר ליחידת התביעות של רשות המסים או לפרקליטות (בתיקים גדולים הפרקליטות מטפלת)​​. הגוף התובע שוקל את הראיות לפי אמות מידה של סיכוי סביר להרשעה ואינטרס לציבור. אם מוחלט על הגשת כתב אישום, יוכן כתב אישום המפרט את האישומים (למשל: אי-דיווח על הכנסות בשנים פלוניות בסכום X, שימוש בחשבוניות פיקטיביות, ועוד) ויוגש לבית המשפט המוסמך. אם מוחלט על סגירה – יכול להיות שהתיק ייסגר ללא תנאי, או לעיתים מותנה בכופר כספי (כאמור לעיל) או באזהרה. במקרים נדירים, רשויות המס עשויות להסתפק בהסדר אזרחי (שומה אזרחית) ולא לפעול בפלילי, למשל אם הוכח שהייתה אי-הבנה בתום לב. אך כאשר יש ראיות להעלמה מכוונת משמעותית, כמעט ודאי שיוגש כתב אישום. יש להדגיש: גם לאחר הגשת כתב אישום, אם הנאשם לא הודה בחקירה, עומדת לו חזקת החפות והוא זכאי ליומו בבית המשפט. תיקים פליליים בתחום המס מתנהלים בבתי משפט השלום או המחוזי (תלוי בחומרה), ושם ייבחנו הראיות לגופן. על כך ועוד נדון בהמשך.

עבירות מס נפוצות, ענישה ומקרים לדוגמה

הפרות ניהול ספרים ואי-דיווח הכנסות: אחד התחומים המרכזיים שחוקרי רשות המסים מתמקדים בהם הוא אי-רישום הכנסות והפרת חובת ניהול ספרים. בישראל מוטלת על בעלי עסקים חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי כללים מוגדרים (תקנות ניהול פנקסי חשבונות). אי-רישום תקבול – למשל, עסק שמקבל תשלום מלקוח במזומן ולא רושם אותו בקופה או בספרי החשבונות – נחשב לעבירת מס טכנית שעלולה להפוך למהותית אם נעשה בהיקף נרחב או באופן שיטתי​. מקרים כאלה מתגלים לעיתים קרובות בביקורות פתע: מבקרי מס הכנסה עורכים ביקור בלתי צפוי בעסק, דורשים לראות את הקבלות האחרונות שהוצאו ואת תכולת הקופה, ומשווים ביניהן​. אם מתגלה פער (למשל, כסף בקופה שלא תועד בקבלות) – זו ראיה לאי-רישום הכנסה. כך קרה למשל בביקורת במסעדות ושווקים בתל אביב, שם מתוך 64 עסקים שנבדקו, 30 לא רשמו כנדרש חלק מההכנסות, וחמישה אף לא ניהלו ספרים כלל​. דוגמה: בדוכן מיצים בשוק הכרמל נמצא שהבעלים כלל לא מנהל ספרי חשבונות – הפרה חמורה של חובת ניהול ספרים​. ההשלכה המיידית של ממצא כזה היא פסילת ספרים לצורכי שומה אזרחית (פקיד השומה רשאי לפסול את ספרי העסק ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה, המובילה לרוב למס גבוה יותר). במישור הפלילי, אם מדובר במקרה חד-פעמי, ייתכן שיוטל קנס מנהלי או שהתיק ייגמר בכופר. אך אם זו שיטה שיטתית – למשל עסק שמדי יום ביומו מסתיר חלק מההכנסות – הדבר עשוי להוביל לחקירה פלילית. בתי המשפט רואים בחומרה עבריינים “נורמטיביים” שמעלימים באופן שיטתי לאורך זמן. בפס”ד גואטה (ע”פ 2592/06) ציין ביהמ”ש העליון שעונש של מאסר בעבודות שירות על אי-רישום הכנסות במשך שנים הוא הולם​, ובכך אישר ענישה מרתיעה גם למי שאין להם הרשעות קודמות, אם בפועל הפרו את החוק. עוד דוגמה: “יצאת צדיק” – טכנאי שתועד בתוכנית טלוויזיה לוקח כסף מלקוחות בלי להוציא קבלה, הוביל לחקירת מס שחשפה שהעלים עסקאות בכ-1.5 מיליון ₪​. כלומר, אפילו אירוע חשיפה תקשורתי יכול להצית חקירה פלילית בגין אי-דיווח. העיקרון ברור: כל תקבול צריך להירשם; אי-רישומו מהווה גם אינדיקציה להעלמת מס.

תשלומים במזומן והעסקאות בשחור: עסקה “בשחור” משמעה עסקה שמתבצעת מחוץ לספרים, לרוב במזומן, ללא קבלה או דיווח. שני צדדים מעוניינים בכך: המוכר לא ידווח על ההכנסה (ויחסוך מס), והקונה ייתכן שנהנה ממחיר נמוך יותר (כי המוכר חסך מע”מ או מס). זו תופעה נפוצה בענפים מסוימים כמו שיפוצים, קמעונאות קטנה, וכן בתחום השירותים האישיים. המדינה נלחמת בכך באמצעות חוק צמצום השימוש במזומן (כנזכר) שמגביל עסקאות מזומן. למשל, עסק לא יכול לשלם או לקבל מעל 6,000 ₪ במזומן (החל מ-2022) בעסקה, ואם יעשה כן עובר עבירה. בביקורת של יחידת ניהול ספרים איתרו כאמור הפרות: תשלום 23,863 ₪ במזומן – בניגוד לחוק​. בנוסף, בעסקאות נדל”ן יש חובת דיווח על אמצעי תשלום. חריגה תוביל לסנקציה. העסקת עובדים בשחור היא מקרה פרטי של תשלום במזומן: מעסיק משלם לעובד שכר “מתחת לשולחן”, ללא תלוש וללא ניכויי מס וביטוח לאומי. זה מטיב לכאורה עם שני הצדדים (העובד מקבל “נטו” גבוה, המעסיק חוסך עלויות), אבל עבירה על כמה חוקים: פקודת מס הכנסה (אי ניכוי מס ממשכורת), חוק הביטוח הלאומי, חוקי עבודה. רשות המסים בשנים האחרונות משתפת פעולה עם המוסד לביטוח לאומי ועם יחידת הכלכלית של המשטרה בחקירות כאלו. הדוגמה של חברת השליחויות “פרמיום שליחויות” ממחישה זאת: לפי החשד, מנהל החברה ליאור סויסה הקים כ-40 חברות קש ודרכן שילם במזומן למאות שליחים, שלא דווחו כעובדים, בעוד הם אף קיבלו דמי אבטלה כזובים מביטוח לאומי​​. מדובר בהונאה משולבת: גם העלמת מס שכר, גם הונאת ביטוח לאומי. בפרשה זו נעצר סויסה ונתפסו בביתו עשרות אלפי ₪ במזומן ומכונת ספירת כסף – ראיות התומכות בטענה שנוהלו תשלומים לא מדווחים​. חקירות כאלה מדגימות שרשויות שונות משתפות פעולה: רשות המסים, ביטוח לאומי, ולעיתים יחידות הסייבר של המשטרה (אם למשל התשלומים תואמו בקבוצות ברשת). העונשים במקרי “שחור” חמורים: במידה ומדובר בהעסקה בהיקף גדול, יוגשו כתבי אישום ויינתנו עונשי מאסר בפועל. למשל, בעלי מסעדות שנתפסו משלמים משכורות ללא דיווח לאורך שנים – קיבלו במקרים מסוימים מאסר של ממש, בנוסף לחיוב לשלם את המס והקנסות. מעבר לענישה, החוק גם מאפשר לבית המשפט להטיל על מעסיק שעבר עבירות מס קנסות כבדים עד פי שניים מסכום המס שהועלם​ (או אף יותר, בהתאם לחוק העונשין).

חשבוניות פיקטיביות – “תעשיית הפיקטיביות”: אחת מעבירות המס המסוכנות והנפוצות בישראל היא השימוש בחשבוניות מס פיקטיביות. מדובר ביצירת מסמכי חשבונית כאילו ניתנה תמורה עבור עסקה, כשבפועל לא הייתה עסקה אמיתית. הצד שמשתמש בחשבונית הפיקטיבית מקבל שתי תועלות בלתי חוקיות: 1) הוא רושם הוצאה בספריו, מקטין רווח וכך מפחית מס הכנסה; 2) הוא לעיתים נוכה את המע”מ שבחשבונית כהחזר תשומות. בצד השני, מנפיק החשבונית (בדרך כלל “חברת קש”) מדווח עסקה פיקטיבית ובעצם “מייצר” הוצאה לאחרים. ברוב המקרים יש רשת מסועפת: חברות קש שמפיקות חשבוניות רבות לגורמים רבים, וגובות “עמלה” – למשל 10% מסכום החשבונית – עבור השירות.

דוגמה בולטת היא פרשת יגעת ומצאת: חברה שהנפיקה מאות חשבוניות פיקטיביות עבור חברות אחרות, כדי שאלו ינכו מע”מ ויורידו הכנסות ממס​​. בכתב האישום נגד המעורבים נטען שהוצאו 559 חשבוניות כוזבות בסך מיליוני ש”ח​. עוד הואשמו שם באי ניהול ספרים והסתרת פנקסים במטרה להעלים מס (עבירות לפי סעיף 117(א)(7) ו-117(ב)(7) לחוק מע”מ)​. בית המשפט המחוזי הרשיע את הנאשמים, ובין היתר קבע עקרונית שהפצה מאורגנת של חשבוניות פיקטיביות היא פגיעה חמורה בקופת המדינה המצדיקה ענישה קשה כדי להרתיע עבריינים “בעלי צווארון לבן” מלכונן “עסקי פיקטיביות”. מקרה נוסף: בספטמבר 2023 נחשפה רשת שהנפיקה חשבוניות פיקטיביות בהיקף של 1.5 מיליארד ש”ח (!) לקבלנים ועוסקים שונים – בתמורה לעמלה. במקרה כזה, מלבד כתב אישום בעבירות מע”מ ומס הכנסה, עשויה רשות המסים (באמצעות היחידה לאכיפת הלבנת הון) לבקש גם חילוט רכוש של ראשי הרשת בשווי הרווחים שהפיקו. בתי המשפט בשנים האחרונות מטילים מאסרים בני מספר שנים על ראשי רשתות כאלה, לצד קנסות של מיליוני ש”ח. דוגמה בפסיקה: בפרשת ע”פ 2109/07 מדינת ישראל נ’ שבת, נדון מנהל חברת בנייה שהשתמש בעשרות חשבוניות פיקטיביות כדי לנפח הוצאות – והוא נידון לשנתיים מאסר בפועל וקנס 700,000 ₪​. השופט ציין בגזר הדין כי “עבירות החשדוניות (כוונה: החשבוניות הפיקטיביות) הן כ”מכת מדינה” שיש לשרש”.

מע”מ ומכס – הברחות וסחר בלתי חוקי: חקירות מס אינן מוגבלות רק למס הכנסה; גם מס ערך מוסף ומסי יבוא/מכס הם תחום אכיפה פעיל. עבירות מע”מ נפוצות: אי-דיווח עסקאות (דומה לאי-רישום הכנסות), ניכוי מס תשומות שלא כדין (למשל על סמך חשבוניות פיקטיביות כאמור, או ניכוי תשומות פרטיות כאילו עסקיות), ואי-תשלום מע”מ שנגבה מלקוחות. למשל, בעל חנות שגבה מע”מ מלקוחותיו אך לא העבירו לממשלה – זו עבירת מעילה בכספי ציבור. סעיף 117 לחוק מע”מ מפרט עבירות רבות: סעיף קטן (א) – עבירות טכניות (קנס/שנה מאסר), וסעיף (ב) – עבירות מהותיות (5-7 שנות מאסר). רשות המסים מנהלת מחלקות חקירות מע”מ בערים הגדולות שמתמקדות בעבירות אלו. דוגמה: בעל עסק שסיווג עסקאותיו כפטורות ממע”מ כדי לא לשלם מס, או מי שהגיש דוחות תקופתיים כוזבים. במקרה אחד שפורסם, חברת מסחר מכפר-סבא דיווחה דיווחי כזב על עסקאות כדי להתחמק ממע”מ, והמנהלים הורשעו ונשלחו למאסר.

בתחום המכס – כאן העבירות הן ניסיונות להתחמק מתשלום מכסי יבוא ומסי קניה באמצעות הברחות או הצהרות כוזבות בערך וטיב הטובין. יחידת המכס והמע”מ לעיתים חוקרת במשותף מקרים מורכבים. דוגמה: יבואן רכב שדיווח ערך נמוך למכוניות שהביא מחו”ל כדי לשלם מסים נמוכים – בכך העלים מס יבוא בעשרות מיליונים​. הוא נעצר והואשם בזיוף מסמכי יבוא ובמרמה. גם עבירה זו נחשבת עבירת מס חמורה (מכסים הם “מס” לכל דבר). אם יורשע, צפוי למאסר משמעותי. במקרה אחר, רשות המסים חשפה באוגוסט 2024 חשד להעלמת הכנסות במטבעות קריפטוגרפיים: אדם מכר מטבעות דיגיטליים וקיבל תמורה גדולה, אך לא דיווח על כך כהכנסה חייבת​. יחידת יהלום והיחידה לפשיעה כלכלית במשטרה עקבו אחרי פעילותו בבלוקצ’יין, ועם מעבר לחקירה גלויה עצרו אותו ותפסו ארנקי חומרה. זה מראה את התרחבות האכיפה גם לשדות חדשים כמו קריפטו ו-NFT. אכן, צוין לראשונה בישראל מעצר חשוד בגין מכירת NFT (יצירות אמנות דיגיטליות) בסכומי עתק ללא דיווח​. המעצב הגרפי בן בנחורין נעצר ב-2022 בחשד שמכר יצירות NFT ב-3 מיליון ₪ ולא דיווח, וכן שלא דיווח על המרת מטבעות קריפטו שקיבל בתמורה​. זו דוגמה לחדשנות האכיפה – חוקרי מס הכנסה נכנסו לתחום הקריפטו, וחשפו הכנסה בלתי מדווחת גם שם.

ענישה פלילית בעבירות מס – מגמות ובחינת מקרים: כפי שנרמז, הענישה על עבירות מס חמורות יכולה לכלול מאסר בפועל משמעותי, במיוחד כאשר יש כוונת מרמה והעלמה בהיקפים גדולים או שיטתיות. הדין מאפשר עד 7 שנות מאסר לעבירות החמורות ביותר (סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, סעיף 117(ב) לחוק מע”מ בנסיבות מחמירות)​​. בפועל, בתי המשפט מתחשבים בגורמים שונים בקביעת העונש: היקף ההון שהועלם, משך הזמן, האם הוסר המחדל (שולם המס), עברו הנקי של הנאשם, מצבו הבריאותי, תרומתו לחברה, ועוד. ברגיל, עברייני מס “מהשורה הראשונה” (ללא עבר פלילי, אנשי עסקים מכובדים בדרך כלל) זוכים לעיתים להמרת עונש המאסר בעבודות שירות או מאסר קצר, אם מדובר בסכומים לא גדולים מדי והם הודו וחסכו זמן. אולם בשנים האחרונות יש יותר נכונות מצד בתי המשפט להטיל עונשי מאסר ממשיים גם על נאשמים נורמטיביים, כדי להרתיע.

דוגמה: בפסק דין מיכאל צור (ע”פ 395/75) צוטטנו קודם את דברי השופט ח’ כהן על חשיבות הסרת המחדלים​. אותו נאשם (צור, מנהל חברה) הודה ותיקן ושילם, ולכן נידון למאסר על תנאי וקנס. לעומת זאת, ב-פרשת יפת (שנות ה-90, מנכ”ל בנק) – שהורשע בין היתר בעבירות דיווח כוזב לרשות המס, הוטלו עליו 15 חודשי מאסר בפועל. פרשת אטיאס (ע”פ 433/89) הדגישה את עקרון אחידות הענישה, אך גם שם נאמר שיש להחמיר בעבירות מס כשאין נסיבות מקלות משמעותיות​. בפועל, עונשים נפוצים: על אי-דיווח הכנסות במאות אלפי ש”ח – מספר חודשי מאסר עד שנה (לעיתים בעבודות שירות) + קנס בסדר גודל ההעלמה; על חשבוניות פיקטיביות בעשרות מיליונים – 3-5 שנות מאסר + מיליוני ש”ח קנס. על עובדים בשחור בהיקף גדול – שנה-שנתיים מאסר. יש גם את אלמנט הקלון: הרשעה בעבירת מס חמורה נושאת קלון, מה שעלול למנוע מהמורשע לכהן בתפקידים ציבוריים או בחברות ציבוריות, לשמש יועץ מס מורשה וכו’. כלומר ההשלכות חורגות מעבר לעונש הישיר.

תיקי מס תקשורתיים: כמה פרשות מפורסמות קיבעו את המודעות הציבורית לעבירות מס. למשל, פרשת קצב (לא נשיא המדינה אלא איש העסקים יואל קצב) בשנות ה-2000 – הורשע בהעלמת מס ונידון ל-4 שנות מאסר. פרשת אולמרט בעניין הוצאות השיפוץ – ראש הממשלה לשעבר הואשם גם בעבירות מס (בנוסף לשוחד) על שלא דיווח על טובת הנאה, והורשע. פרשת “גלידות הבירה” – בשנות ה-80, בעל מפעל גלידה בירושלים הורשע בהעלמת מס במסווה של השמדת מלאי גלידה, נידון למאסר. פרשות אלה ואחרות שודרו בהרחבה, והעבירו לציבור מסר שמעלימי מס, אפילו רמי דרג, עלולים להישלח לכלא.

אך לצד הענישה, קיימות גם אפשרויות להקלות. כבר הזכרנו את מוסד הכופר. כמו כן, לעיתים קרובות תיקים נסגרים בעסקאות טיעון: הנאשם מודה בחלק מהאישומים, מסיר את המחדלים (משלם מה שחייב), ומקבל עונש מוסכם מופחת. שיעור ניכר מתיקי המס מסתיימים בהסדר טיעון, מתוך הבנה שהסדרת החוב ושיתוף פעולה יחסכו זמן שיפוטי. במסגרת הטיעון, התביעה עשויה לוותר על חלק מהאישומים או להסכים לעונש שאינו מאסר בפועל, במיוחד אם הנאשם השיב את כל המסים. בעיני רשויות התביעה, תשלום המס הוא יעד חשוב לא פחות מהרשעת הנאשם – שכן מטרה מרכזית היא השבת הכסף לקופה הציבורית​.

דיווח מרצון (גילוי מרצון) – מנגנון להימנע מחקירה וענישה: בהקשר הענישה, חשוב להזכיר את תוכנית “דיווח מרצון”. רשות המסים הפעילה בשנים 2011-2019 מספר נוהלי גילוי מרצון, שבהם הוצע לנישומים שמיוזמתם ידווחו על הכנסות והון שלא דווחו בעבר, לשלם את המסים הנדרשים – ובתמורה לקבל חסינות מהליך פלילי. נוהל זה הביא לגילוי מיליארדי שקלים של ישראלים שהחזיקו חשבונות בנק בחו”ל או נכסים לא מדווחים​. התנאי היה שהפנייה לגילוי מרצון תיעשה לפני שרשות המסים “דפקה בדלת” – כלומר, לפני שנפתח נגד הפונה כל הליך חקירה. אם כבר החלו לבדוק אותו, הוא פספס את הרכבת. במסגרת הנוהל האחרון (שהסתיים ב-2019) היו שני מסלולים: מסלול אנונימי (ניתן היה תחילה לברר כמה מס צפוי לשלם לפני חשיפת השם, אך אופציה זו בוטלה בהמשך) ומסלול גלוי. אלפי ישראלים ניצלו זאת ודיווחו על חשבונות בחו”ל, הכנסות משכירות שלא דווחו, עסקים לא מדווחים וכו’. מאז 2020 אין נוהל גילוי מרצון פתוח, ופורמלית מי שיבקש כיום לדווח באיחור חשוף לסנקציה. עם זאת, רשות המסים הביעה כוונה לחדש את הנוהל. למעשה, במאי 2023 הודיע מנהל רשות המסים כי בתוך ימים יפורסם נוהל גילוי מרצון חדש, עם דגש על זירת הקריפטו – אולם חודשים חלפו, והנוהל לא פורסם​. לפי הפרסומים, משרד המשפטים הטיל ספק בצורך בנוהל חדש אחרי שרשות המסים התחייבה בעבר שלא תיתן “גלגל הצלה” נוסף למעלימי מס (כדי שלא לעודד ציפייה להקלות)​. לשכת רואי החשבון אף פנתה רשמית ותהתה “לאן נעלם נוהל גילוי מרצון?”​. נכון ל-2025, מסתמן שנוהל כזה יוחזר בשל אילוצי גירעון תקציבי, אך באופן מצומצם וללא אנונימיות. כך או אחרת, מושג הדיווח מרצון רלוונטי למי שטרם נמצא ברדאר של רשות המסים ורוצה לכפר על עברו – זו הדרך החוקית היחידה להימנע מכתב אישום אם אכן מעלת בעבר. ברגע שחקירה החלה, כבר מאוחר מדי: לא פעם נחקרים מציעים “טוב, אני מוכן עכשיו לשלם הכל” – אך זה כבר לא מבטל את העבירה, אלא רק מהווה שיקול להקלה בענישה. לכן, יועצי מס ועורכי דין ממליצים ללקוחות שבחנו את עצמם ומצאו “שלדים בארון” לפעול בגילוי מרצון לפני שיקבלו זימון לחקירה.

תכנון מס חוקי מול תכנון מס בלתי-חוקי: נושא זה קשור ישירות לעבירות מס. כפי שצוין, החוק מאפשר לאזרח לתכנן את עסקיו באופן שממזער מס, כל עוד הפעולות אמיתיות ולגיטימיות. למשל, הקמת חברה בע”מ כדי ליהנות משיעור מס חברות במקום מס שולי כיחיד – זה חוקי. ניצול פטור ממס שבח ע”י מכירת דירה בתנאים הקבועים – לגיטימי. תכנון מס אגרסיבי לעומת זאת, הוא שימוש בתחבולות גבוליות. המשפט מבחין גם בין עסקה מלאכותית – כזו שנעשתה ללא טעם מסחרי אמיתי מלבד חיסכון המס. לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, רשות המסים יכולה להתעלם מעסקה אם היא מלאכותית ולהוציא שומה כאילו לא בוצעה. אבל סעיף 86 הוא כלי אזרחי (לפי חוק, אין בו ענישה פלילית, רק מניעת ההטבה). מתי תחושב עסקה כעבירת מס פלילית? כאשר היא מלווה במצגי שווא, מרמה או הסתרה. למשל: זוג שהתגרש פיקטיבית רק כדי ליהנות מפטור מסוימים לזוג גרוש – זו עסקה בדויה; אם דיווחו ככה לרשות, ייתכן שלא יועמדו לדין פלילי, אלא פשוט יסורב להם הפטור ויוטל קנס אזרחי. אבל אם היו מלווים את זה בזיוף מסמך או בהסתרה מודעת – זה יכול להגיע לרף הפלילי. בעבירות מס, יש מתח בין זכות הנישום לתכנן את צעדיו לבין חובתו לציית לתכלית החוק.

דוגמה מעניינת היא פרשת אנדרי צ’רני (ע”פ 2965/98): צ’רני העביר את פעילותו לחברה בחו”ל כדי לטעון שהוא לא חייב מס בישראל. ביהמ”ש בחן והחליט שמדובר בתכנון מס מלאכותי שמטרתו הבלעדית השתמטות ממס – אך לבסוף נמנע מלהרשיעו בפלילים בשל ספק ביסוד הנפשי. לעומת זאת, באותה תקופה הורשעו אחרים שנקטו שיטות דומות כשניתן היה להוכיח “כוונת מרמה”.

פסיקה לדוגמה – התחשבות בנסיבות לעומת הצורך בהרתעה: נביא ציטוט שופטים המדגים את שיקולי הענישה. כב’ השופט מרים נאור (לימים נשיאת העליון) כתבה באחת הפרשות: “עבירות המס אינן נפגע נטול-פנים; נפגע בו הציבור כולו. יש לזכור כי כל שקל שהועלם הוא שקל הנגרע מהקופה שממנה ממומנים חינוך, בריאות ובטחון. משום כך, גם עבריין מס ‘נורמטיבי’ צריך לדעת שיהיה עליו לשלם מחיר יקר אם יבחר לפתות את גורלו בחמקמקי מס”. דברים ברוח זו נאמרו בפס”ד כץ (ע”פ 4241/05) ובפס”ד חייבטוב (ע”פ 8880/12) – בהם אושרו עונשי מאסר של שנים בודדות על עבירות מס בהיקף גדול, אף שהנאשמים היו בעלי מצב רפואי לא פשוט, משום מסר ההרתעה. לעומת זאת, בפס”ד אפרים דוידי (2020) בית המשפט התחשב בכך שהנאשם, רואה חשבון במקצועו, הודה בהזדמנות הראשונה, סייע בחקירה והחזיר את כל המס, והטיל עליו שנת מאסר אחת בלבד למרות העלמה של מיליונים, בשל “חרטה כנה ושיקום”.

ניתוח מקרה מרתק הוא פרשת פראג’ין (רע”פ 3173/09): הנאשם הורשע בעבירות מס, אך טען שיש להתחשב בשיקומו – הוא ניהל חיים נורמטיביים מאז. ביהמ”ש העליון (השופט ג’ובראן) דן בעקרון השיקום וציין כי יש לאזן בין הצורך בענישה מחמירה למען ההרתעה הכללית, לבין נסיבות אישיות של שיקום הנאשם​​. במקרה ההוא הומר עונשו לעבודות שירות כדי לא לפגוע בשיקומו, למרות החומרה העקרונית. הדבר מלמד שבתי המשפט לא פועלים בנוסחה קשיחה, אלא בוחנים כל מקרה לגופו.

ליווי מקצועי, מניעת הסתבכות והתמודדות פומבית

תפקיד היועץ המקצועי (רו”ח/יועץ מס) במהלך ובעיקר לפני חקירה: אחד הלקחים המרכזיים מכל מה שתואר עד כה הוא החשיבות שבשמירה על חוקי המס מראש, כדי להימנע מהצורך “לכבות שריפות” בחקירה פלילית. כאן נכנס לתמונה יועץ המס (או רואה החשבון) של העסק. תפקידו של יועץ המס אינו רק למלא דוחות ולהגישם, אלא גם לייעץ ללקוח כיצד לפעול במסגרת החוק ולהתריע בפניו על סיכונים. גישת יועץ מס מנוסה יכולה לעשות את ההבדל בין עסק החשוף לחקירה לעסק שנמצא “מתחת לרדאר” (במובן החיובי). למשל, יועץ מס יקפיד לדרוש מהלקוח להוציא קבלה על כל תקבול ולהשתמש בקופה רושמת מאושרת; הוא יוודא שהעסק מנהל ספרים לפי הדרישות (ספר תקבולים ותשלומים, יומן מלאי, כרטסת קופה וכד’) ובהתאם לענף. יועץ אחראי גם ימליץ ללקוח שלא לעבור על חוק המזומן – אם לקוח מתעקש לקבל סכום גדול במזומן, יועץ אמור להזהירו. בנוסף, יועצי מס מבצעים לעיתים ביקורת פנימית יזומה: בודקים אחת לתקופה את דיווחי המע”מ, משווים אותם לפקדונות בנק וכדומה, כדי לזהות פערים לפני שרשות המסים תזהה. הם גם מתעדכנים בהוראות חוק חדשות ומעדכנים את הלקוח (למשל, כניסת חובת דיווח על חשבונות בנק זרים, או שינוי בתקרת השימוש במזומן).

מעבר למניעה, יועץ מס עשוי לעזור גם במהלך חקירה שכבר החלה. אף שהחקירה פלילית ומנוהלת ע”י עו”ד פלילי, ליועץ המס יש תפקיד תומך: הוא יכול לספק לעורך הדין ולחשוד הסברים חשבונאיים, להכין תחשיבי מס לתיקון דיווחים, ולאתר מסמכים רלוונטיים להגנה. לעיתים חוקרי המס עצמם יזמנו את יועץ המס של הנחקר למסור עדות (כעד, לא כחשוד, בהנחה שלא היה מעורב בפלילים). עדות יועץ המס יכולה לעזור אם הוא מעיד שהלקוח הסתיר ממנו מידע וכדומה – מה שעשוי לתמוך בכך שהלקוח פעל ללא ייעוץ מקצועי או בניגוד להנחיות. כמובן, אם יועץ המס היה שותף לעבירה (למשל, ערך דו”חות כוזבים ביודעין) – הוא עצמו יהפוך לחשוד. היו מקרים של יועצי מס ורו”ח שנגררו לתיק פלילי כי “יישרו קו” עם לקוחותיהם בהעלמות. המקצועיות מחייבת יועץ לשמור על יושרה; אם לקוח דוחף למעשה לא חוקי, על היועץ להתריע ואף לשקול התפטרות מייצוג. בכך, גישת יועץ המס היא קו ההגנה הראשון של העסק מפני הסתבכויות. יועצי מס רבים מציעים גם סדנאות או הדרכות לצוותי הנהלת החשבונות של העסק: מלמדים את הקופאים, מנהלי החשבונות והמנהלים מהם “דגלים אדומים” שצריך להימנע מהם, כגון רישום הכנסות חלקי, אחזקת פנקס קבלות כפול, או שימוש בחשבוניות של עוסק אחר – כל אלה רמאים שיובילו לצרות.

כיצד להימנע מחשיפה מראש – טיפים כלליים: להלן מספר צעדים פרואקטיביים שכל בעל עסק או נישום יכול לנקוט כדי למזער את הסיכון להפוך יעד לחקירת מס:

• נהל ספרים כנדרש: ודא שאתה מבין איזו שיטת רישום אתה חייב לקיים (חד צידית/כפולה, סוגי פנקסים) ועמוד בדרישות בדיוק. העזר במומחה אם צריך. אל תשאיר פערים או עמודים חסרים. ספרים “נקיים” מפחיתים חשד​.
• הוצא חשבונית/קבלה על כל עסקה: גם אם הלקוח מבקש לוותר על קבלה – סרב. בטווח הקצר אולי “תחסוך” כמה שקלים, אבל אם זה יתגלה תשלם כפליים בקנסות וייתכן בפלילים. יתרה מזו, אי-הוצאת קבלה ללקוח עלול להביא לתלונה נגדך (יש לקוחות שידווחו על כך).
• הימנע מעסקאות מזומן גדולות: אם אתה מוכר רכב משומש או ציוד יקר – אל תקבל מזומן מעל הסף החוקי. דרוש העברה בנקאית או צ’ק. כך גם בתשלום לספקים – אל תשלם להם “בשחור”. זכור שכל תשלום גדול במזומן מדווח ע”י הבנק לרשות לאיסור הלבנת הון, והמידע זמין לרשות המסים.
• אל תיצור מסמכים כוזבים: פיתוי נפוץ הוא “להלבין” הוצאה פרטית דרך העסק – למשל לרשום ארוחה משפחתית כ”הוצאת אירוח עסקי”. הבן שזה אסור. כמו כן, לעולם אל תשתמש בחשבונית שאינה של עסקה אמיתית. חוקרי המס מאומנים לזהות חשבוניות פיקטיביות (מספר עוקב בלתי הגיוני, ספק שלא קיים בשטח וכו’).
• דווח על כל ההכנסות, גם מחו”ל: אם יש לך הכנסה משכר דירה בחו”ל, מעבודה מרחוק ללקוחות זרים, מזכייה בפoker אונליין או ממכירת מטבעות קריפטו – דווח עליה. כיום חילופי מידע בין מדינות חושפים חשבונות בנק זרים של ישראלים, ומידע על אחזקות קריפטו מתגלה דרך פלטפורמות שמדווחות. למשל, שחקן פוקר ישראלי בכיר נחשף ב-2022 כמי שלא דיווח על זכיות של 1.5 מיליון ₪ באמצעות קריפטו​. אל תניח ש”לא ידעו”.
• הקפד על דיווחי מע”מ בזמן: איחורים תכופים או דוחות מפוצלים מושכים תשומת לב. הגש דוחות מע”מ במועד ושמור תיעוד של ההגשה.
• התאם את אורח חייך להכנסות המדווחות: מצב קלאסי שגורר חקירה הוא פער בולט בין רמת החיים להכנסה המדווחת. אם אתה מצהיר על שכר מינימום אבל נוהג ברכב יוקרה, גר בבית גדול ומרבה בחופשות – בולטת האנומליה. רשות המסים מבצעת ניתוחי “ניהול הון” בהם היא בוחנת הוצאות מול הכנסות. אם יש פער בלתי מוסבר, ייתכן שתוזמן לבירור ואף לחקירה. לכן, דאג שגם אם יש לך מקורות מימון מיוחדים (ירושה, מתנה, הלוואה) – תעד והצהר עליהם במידת הצורך (למשל, חוק המזומן מחייב דיווח על הלוואה במזומן מעל סכום מסוים).
• היוועץ מראש בתכנון עסקאות גדולות: אם אתה עומד לבצע מהלך עסקי משמעותי – מכירת נכס, שינוי מבנה חברה, פתיחת פעילות בחו”ל – התייעץ עם מומחה מס כדי לוודא שאתה במסלול החוקי. מומחה יכין גם חוות דעת מס כתובה כשצריך, מה שיכול לשמש לך הגנה טובה (בהנחה שפעלת לפיה בתום לב, קשה לטעון לכוונת פלילים).

טיפים אלו מצטרפים לכל מה שנדון: הקפדה מראש תמנע כמעט תמיד פתיחה בחקירה. כמובן, לא לכל אחד יש משאבים ליועצים צמודים, אך מודעות בסיסית והגיון בריא מספיקים להתרחק מהרבה בעיות.

מה לעשות בזמן אמת מול חוקרי מס – עקרונות פעולה: למרות המניעה, קורה שאדם מן היישוב לפתע מוצא עצמו מעורב בחקירה – לפעמים אף שלא באשמתו, למשל אם היה מנהל כספים בארגון שבו הבעלים עבר עבירות, והוא נגרר לחקירה. במקרה שהחוקרים הופיעו בפתח ביתך או משרדך, או שקיבלת זימון לחקירה, הנה “עשרת הדיברות” להתמודדות מיידית:

1. אל תיבהל – קח נשימה עמוקה: לחץ הוא האויב. נסה לשמור על קור רוח חיצונית, גם אם בפנים אתה בסערה.
2. בקש ייעוץ משפטי בהקדם: אין גבורה ב”לעשות את זה לבד”. בקש לדבר עם עו”ד לפני מתן תשובות משמעותיות​.
3. דבר אמת, או שמור על זכות השתיקה: לעולם אל תשקר לחוקרים – שקר יפיל אותך (כי יש להם כנראה מסמכים סותרים). אם אינך יכול לענות בלי לשקר – עדיף להשתמש בזכות השתיקה מאשר למסור שקר.
4. אל תשמיד דבר: גם אם באינסטינקט מתחשק “לקרוע את הפנקס” או לכבות מחשב, הימנע. זה רק יסבך יותר.
5. נהג בכבוד בחוקרים: אמנם סיטואציה לא נעימה, אבל לזכור שהם “רק עושים עבודתם”. אל תנבל פה או תאיים – זה עלול להוביל להאשמות של העלבת עובד ציבור או הפרעה.
6. עבור על כל מסמך לפני חתימה: בפרט, קרא היטב את פרוטוקול העדות שלך לפני שאתה חותם. תקן טעויות שם.
7. דאג לתעד את ההליך: אם יש משהו חריג, אמור אותו מול העדים. למשל, אם נמנעו ממך זכויותיך – ציין “אני מבקש שיירשם שסורבתי להתייעץ בעו”ד”. כך זה יהיה מתועד.
8. אל “תנדב” מעבר לנשאל: אינך חייב ללהג. ענה רק מה ששאלו. כששואלים “מה שעות הפעילות של העסק?” אין צורך להתנדב “ולפעמים אני גם עובד בשישי במזומן”. פחות – עדיף.
9. הימנע משיחות לא רשמיות: החוקרים עשויים לנהל איתך small talk בהפסקה. זכור שגם “בין לבין” הם קולטים מידע. אל תפלוט שטויות גם כשהדלת נסגרת לכאורה.
10. שמור עותקים של כל מסמך שקיבלת: צו חיפוש, דו”ח תפיסה, זימון – כל אלה, צלם או שמור. העברם מיד לעורך דינך.

צעדים אלה יבטיחו שמיצית את זכויותיך ולא הקלת על החוקרים לבנות נגדך תיק מעבר לנדרש.

התמודדות לאחר החקירה – שיקום עסקי וציבורי: נניח שהחקירה הסתיימה. לעיתים התיק נסגר ללא פרסום, ולעיתים (במיוחד אם מדובר בדמות ידועה או בפרשה גדולה) הדבר מגיע לתקשורת. התמודדות ציבורית ותקשורתית במקרה של פרסום חקירה היא אתגר בפני עצמו. במצבים אלה, חשוב לנהל נכון את המערכה על דעת הקהל, במקביל לניהול ההליך המשפטי. הנה כמה קווים מנחים:

• היוועץ במומחה ליחסי ציבור/תקשורת: במיוחד אם אתה איש ציבור, חברת ציבורית או מותג מוכר – כדאי לצרף לצוות יועץ תקשורת. הוא יעזור לגבש מסרים, להוציא הודעות לעיתונות ולנהל את הקשר עם המדיה באופן מקצועי, כדי לצמצם נזקים תדמיתיים.
• מסר עקבי ואחיד: יחד עם עו”ד והדובר, גבשו הודעה רשמית. למשל: “מר X משתף פעולה באופן מלא עם רשויות המס. הוא בטוח שבסיום הבדיקה יתברר שכל פעילותו הייתה כדין.” הודעה כזו מעבירה מסר של שיתוף פעולה ואמונה בצדקתך, בלי לחשוף יותר מדי.
• הימנע מפרטים שעלולים להזיק בהליך: אסור לחשוד לחשוף קו הגנה או להודות במשהו בתקשורת. לכן המסר לתקשורת צריך להיות כללי, ו”יבש”. גם ברשתות חברתיות – עדיף לא לכתוב פוסטים מתלהמים. כל אמירה פומבית יכולה לשמש ראיה (אם תודה “אולי היו טעויות קלות” – זה כבר הודאה פוטנציאלית).
• ניהול העובדים, הלקוחות והספקים: אם העסק שלך פועל כרגיל במהלך החקירה, תקשר גם עם הסובבים אותך. כנס את העובדים, הסבר להם שהייתה בדיקה ואתה מטפל בה, ושהעסק ממשיך כרגיל. עובדים מודאגים עלולים לברוח או לדבר יותר מדי, לכן שמור אותם מעודכנים ברמה מתאימה. מול לקוחות – אם עולה שאלה, אפשר לומר: “הכל בסדר, הייתה אי הבנה שנפתרה.”
• שיקום תדמיתי לאחר סיום ההליכים: אם זוכית או נסגר התיק – פרסם זאת! לעיתים הידיעה על פתיחת החקירה קיבלה כותרות גדולות, אבל על הסגירה לא שומעים. הוצא הודעה לעיתונות: “לאחר בירור מעמיק, הוחלט לסגור את התיק נגד פלוני ללא אישום.” כך יישאר ברשת תיעוד של הסיום החיובי, ולא רק של החשד. אם הורשעת – תצטרך לנהל שיקום ארוך טווח יותר: אולי להתנצל פומבית (אם זה מתאים, נגיד לציבור הלקוחות), להדגיש שלמדת את הלקח, לשלם את חובך ולפרסם שהעסק עבר תהליכי התאמה ופיקוח למניעת מקרים חוזרים.
• הפרדה בין המשפט לזירה הציבורית: תן לעורכי הדין לנהל את המשפט באולם, וליועצי התקשורת לנהל את הסיפור במדיה. אל תנסה לטעון את טענותיך העובדתיות בריאיון עיתונאי – זה לא הפורום. זכור שכל מה שתגיד עיתונאית יכולה למסור לרשות המסים בצו, אז אל תסגיר דברים.
• במקרה של איש ציבור: אם אתה בתפקיד ציבורי, ייתכן שיופעל לחץ עליך להשעות עצמך. החלט בנבון – לפעמים עדיף לפרוש זמנית עד לבירור, כדי להפחית לחץ תקשורתי, מאשר להיאחז בכיסא ולמשוך אש יום-יומית.

בעידן הנוכחי, גם משפט הציבור חשוב. ראינו אישי ציבור שעבירות המס כמעט ועלו להם בקריירה הפוליטית (למשל אריה דרעי שהואשם והורשע בעבירות מס – הדבר עורר דיון ציבורי סוער לגבי כשירותו לכהן כשר). לכן התנהלות שקופה, הודאה בטעויות במקרים המתאימים, ונכונות לתקן – מסייעים לציבור לסלוח. הציבור מבדיל בין מי שמודה ומשלם חובו לבין מי שמכחיש עד הסוף והראיות נגדו חזקות. כמובן מבחינה משפטית עדיף להכחיש אם יש סיכוי סביר לזיכוי, אבל מבחינת מוניטין – כל מקרה מורכב לגופו.

התייחסות למי שכבר הורשע – חזרה לשגרה: לאחר שמסתיימת פרשה, בין אם בזיכוי, הסדר, או לאחר ריצוי עונש, יש תהליך של שיקום כלכלי ותדמיתי. נאשם שהורשע עלול להתמודד עם קשיים: רישום פלילי שמקשה לקבל אשראי בנקאי או רישיון מקצוע (למשל, רואי חשבון, עו”ד ויועצי מס – עלולים לאבד רישיונם בשל הרשעה שיש עמה קלון). במקרים כאלה, יש אפשרות בחלוף זמן לבקש מחיקת רישום פלילי (בתום 7 שנים מיום סיום העונש הופך הרישום ל”התיישן” ועוד 10 שנים ל”מחוק” מבחינה חברתית). יש גם אפשרות לפנות לנשיא המדינה בבקשת חנינה לקיצור תקופת ההתיישנות או הקלה בעונש. אך אלה חריגים. לרוב, הדרך היא להוכיח במשך השנים שלאחר מכן התנהלות תקינה: לשלם מסים בזמן, לא להסתבך שוב, ולהראות תרומה לחברה. כך בהדרגה השם ישתקם. ישנם אנשי עסקים שחזרו לפעול והצליחו למרות כתם עבר, בזכות כנות ופעולה בהתאם לחוק מעתה ואילך.

לבסוף, חשוב להדגיש: הימנעות מהסתבכות מראש היא המפתח הטוב ביותר להתמודדות. המאמר כולו המחיש עד כמה מורכבות, יקרות ומתוחות הן חקירות מס והשלכותיהן. החוק בישראל גם משתכלל – כפי שתואר, לא ניתן עוד להסתתר מאחורי קשיים טכניים או בנק סודי בשווייץ. העלמת מס גדולה עשויה להיחשף בשלב זה או אחר, ואז המחיר כבד. לעומת זאת, תכנון מס לגיטימי במסגרת החוק, עם ייעוץ טוב, מאפשר גם להפחית מס וגם לישון בשקט. הרשויות מעוניינות לעודד ציות ושיתוף פעולה – למשל, מיזמי הכוון וולונטרי לעסקים קטנים שבהם מדריכים אותם בניהול ספרים כדי למנוע שגיאות. ניצול יוזמות חיוביות כאלה עדיף על התמודדות בהליך פלילי כואב.

מקורות מידע מוסמכים בנושאי עבירות מס והליכי אכיפה

חקירות רשות המסים

• רשות המסים בישראל – אתר רשמי
• דו”ח מבקר המדינה 2011 – טיפול בחקירות מס הכנסה
• דו”ח מבקר המדינה 2024 – ניהול מערך החקירות ברשות המסים
• דו”ח מבקר המדינה 2014 – מבצע משותף “מעות צדק” (רשות המסים ומשטרה למאבק בפשיעה)

העלמת מס והכנסות לא מדווחות

• דו”ח מבקר המדינה 2014 – המאבק ב”הון השחור” (הכנסות לא מדווחות)
• דו”ח מבקר המדינה 2014 – “קו הצדק” וגמול למודיעים (מלשינון מס)
• דו”ח מבקר המדינה 2024 – טיפול רשות המסים בתופעת החשבוניות הפיקטיביות
• חוק לצמצום השימוש במזומן, התשע”ח-2018 (צמצום ההון השחור במזומן)
• חוק איסור הלבנת הון, התש”ס-2000 (הוספו עבירות מס חמורות כ”עבירת מקור” בתיקון מס’ 14, 2016)

ייעוץ וייצוג בעבירות מס

• זכות היוועצות עם עורך דין לחשוד (כל-זכות)
• ייצוג על-ידי סניגור ציבורי בהליך פלילי (שירות המדינה לנאשמים הזכאים)
• מועצת יועצי המס בישראל – אתר רשמי (גוף ההסמכה לייעוץ מס)
• חוק לשכת עורכי הדין, התשכ”א-1961 (זכות ייצוג משפטי ע”י עו”ד)

תפקיד רואה חשבון, יועץ מס ועורך דין מיסים

• חוק רואי חשבון, תשט”ו-1955 (הסדרת מקצוע ראיית החשבון)
• חוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, תשס”ה-2005 (הגדרת סמכויות יועצי מס)
• פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א-1961 (סמכויות פקידי שומה וחקירות מס)
• חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (חובות דיווח ותשלום מע”מ)
• פקודת המכס [נוסח חדש] (אכיפת עבירות מכס ויבוא)

עונשים והליכים פליליים בעבירות מס

• מסמך מחקר הכנסת 2007 – שיטת הכופר בעבירות מס (הטלת כופר כסף כחלופה להליך פלילי)
• חוק העבירות המנהליות, התשמ”ו-1985 (אפשרות להליך מנהלי בעבירות מס קלות)
• חוק להעמקת גביית המסים והגברת האכיפה, התשע”ד-2014 (הרחבת סמכויות אכיפה וענישה)
• עידו באום – “איסור הלבנת הון: חידושים מקומיים ומגמות גלובליות” (מאמר משפטי על מגמות ענישה וחילוט נכסים)

מחירים לשירותי ייצוג וייעוץ במס

• כללי לשכת עורכי הדין (התעריף המינימלי המומלץ), תש”ס-2000 (המלצות לשכר טרחה מינימלי)
• לשכת עורכי הדין – מידע והנחיות לגבי שכר טרחה (אתר רשמי של הלשכה)

פסקי דין תקדימיים וניתוחים משפטיים

• ספר “עבירות מס ועבירות הלבנת הון” – גיורא עמיר וטלי ירון-אלדר (דיון מקיף בעבירות מס וענישה)
• דיון ועדת חוקה (2016) – העמקת גביית המסים והרתעה מפני הלבנת הון (סקירת שינויי חקיקה ופסיקה).

מיסוי בינלאומי והשלכותיו על חקירות מס

בעידן הגלובליזציה, יותר ישראלים ועסקים פועלים בזירה הבינלאומית- בין אם באמצעות חשבונות בנק ונכסים בחו”ל, פעילות מסחר מקוונת חוצה גבולות, השקעות בינלאומיות או העברת רווחים בין מדינות. מיסוי בינלאומי הפך לנושא מרכזי, ורשויות המס בכל העולם (כולל רשות המסים בישראל) מגבירות שיתוף פעולה בינלאומי כדי לחשוף העלמות מס חוצות-גבולות.

אחד הפיתוחים המשמעותיים היה אימוץ תקני Exchange of Information– חילופי מידע אוטומטיים בין מדינות. למשל, ישראל הצטרפה בשנים האחרונות למערך ה-CRS (Common Reporting Standard) של ה-OECD, המחייב מוסדות פיננסיים במדינות משתתפות לדווח לרשות המס על נכסי ותנועות חשבונות המוחזקים על ידי תושבי חוץ. כתוצאה מכך, רשויות המס בארץ מקבלות היקף אדיר של מידע לגבי חשבונות בנק ונכסים של ישראלים ברחבי העולם. גם במסגרת חוק ה-FATCA האמריקאי, בנקים זרים מעבירים נתונים על נכסי אזרחים אמריקאים- ובתמורה מקבלת רשות המסים בישראל מידע על חשבונות של ישראלים בארה”ב. שיתוף מידע זה צמצם מאוד את האפשרות להסתיר הכנסות מעבר לים. כך, אם בעבר נישום היה יכול להעלים הכנסות מריבית, דיבידנד, שכר דירה או רווחי הון בחו”ל ללא ידיעת הרשויות- כיום הסיכון לגילוי גבוה משמעותית.

חקירות מס בינלאומיות מתמקדות במקרים כגון: שימוש במקלטי מס, חברות offshore, נאמנויות זרות, העברות כספים לא מדווחות לחשבונות בנק בחו”ל, עסקאות בין-לאומיות בין צדדים קשורים במחירי העברה מנופחים או מופחתים באופן מלאכותי, וכן ניצול אמנות מס לרעה. רשות המסים הקימה יחידות ייעודיות (כגון מחלקת מיסוי בינלאומי) העובדות בשיתוף עם רשויות זרות ועם הרשות לאיסור הלבנת הון, כדי להתחקות אחר הון לא מדווח. דוגמה בולטת היא מידע שהתקבל מרשויות בארה”ב על מעל 35,000 חשבונות בנק של ישראלים בארה”ב, במסגרת הסכם חילופי מידע- מידע שהוביל לפתיחת בדיקות וחקירות רבות.

התפתחות זו עודדה את רשות המסים בישראל לפתוח במסלולי גילוי מרצון (Voluntary Disclosure) עבור אזרחים שהעלימו הכנסות ונכסים בחו”ל. במסגרת נוהלי גילוי מרצון (שהתקיימו במיוחד בשנים 2014–2019), יכלו נישומים לדווח מיוזמתם על הון לא מדווח מעבר לים, לשלם את המסים והקנסות האזרחיים הנדרשים, ובתמורה לקבל חסינות מהליך פלילי. תוכניות הגילוי המרצון זכו להיענות משמעותית- בשני המבצעים הקודמים של גילוי מרצון הגדילה רשות המסים את הכנסות המדינה בסכומים מצטברים של מיליארדי שקלים כתוצאה מכך. אלפי ישראלים ניצלו את ההזדמנות להסדיר חשבונות בנק עלומים בחו”ל, דירות שירשו ולא דיווחו, נאמנויות זרות וכו’. במסגרת הנוהל, ברוב המקרים המתוודים שילמו רק את המס הנדרש בתוספת ריבית והצמדה, ונמנעו מהעמדה לדין פלילי. נוהל הגילוי המרצון הסתיים (נכון ל-2019), אך כעת נשקל חידושו עקב הצטברות מקרים חדשים (למשל בתחומי מטבעות קריפטוגרפיים). יש לשים לב כי בתנאים החדשים נשקלת החמרה- כגון ביטול האפשרות לפנייה אנונימית- מה שעשוי להפחית את האטרקטיביות של הנוהל.

ההשלכה המעשית של כל אלו: חקירות מס רבות מתחילות כיום מהמידע המתקבל מחו”ל. נישום שקיבל הכנסות מריבית בבנק שוויצרי ולא דווח- סביר שמידע על כך יועבר לרשות המסים בישראל ובמקרה של הפרה משמעותית עלול להביא לפתיחת חקירה פלילית. עורכי דין המתמחים במיסוי בינלאומי מייעצים כיום ללקוחותיהם לנקוט צעדי ציות: לדווח על FBAR (חשבונות זרים) כנדרש, להסדיר חובות מס על נכסים מעבר לים, ולבחון הליכי גילוי מרצון אם חמקו מדיווח. מעבר לכך, חברות בינלאומיות נדרשות להקפיד על מחירי העברה תואמי שוק ולשמור תיעוד, שכן רשויות המס משתפות פעולה בביקורת על תכנון מס אגרסיבי חוצה גבולות.

לסיכום, בעולם של שקיפות פיננסית גוברת, ההיבט הבינלאומי הוא חלק בלתי נפרד מחקירות מס. מומלץ לעסקים ולאנשים פרטיים עם פעילות בינלאומית לקבל ייעוץ מבעוד מועד לגבי מבנה הפעילות (ניצול אמנות מס לגיטימי מול תכנון מס שיוגדר כעבירה), ולוודא עמידה בדרישות הדיווח לרשות המסים הן בישראל והן במדינות הרלוונטיות. האכיפה הבינלאומית מקשה על החבאת כספים, והעלות של התפסה (חקירה פלילית, כופר או כתב אישום) גבוהה בהרבה מתשלום המס מראש או דיווח יזום תחת הגנה.

ממצאי מבקר המדינה בתחום המס

מבקר המדינה ממלא תפקיד מרכזי בהערכת תפקודן של רשויות ציבוריות, כולל רשות המסים, ובביקורת על יעילות האכיפה והגבייה של מיסים. דוחות מבקר המדינה בשנים האחרונות חשפו ליקויים וכשלים מסוימים בפעולות רשות המסים בתחום החקירות, והמלצותיו נועדו להביא לשיפור המערכת. ההבנה של ממצאי המבקר חשובה גם לנישומים ועסקים, משום שהיא שופכת אור על תחומי סיכון בפיקוח ואכיפה, ועשויה להשפיע על מדיניות האכיפה בהמשך. כמו כן, חברות וארגונים ציבוריים עלולים להידרש להגיב לממצאי המבקר אם אלה מזהים אצלם בעיות מיסוי.

בדוח מיוחד שפורסם בינואר 2024, בדק מבקר המדינה את בשנים האחרונות. הדוח הצביע על כמה בעיות מערכתיות:

• מחסור בכוח אדם ובתקני חוקרים: המבקר מצא שרשות המסים לא קבעה תקן כוח אדם מספק ליחידות החקירות, בהתחשב בהיקף המשימות. למשל, במשרד פ”ש (פקיד שומה) חקירות ירושלים- האזור הגיאוגרפי הגדול בארץ עם כ-347,897 נישומים- הועסקו רק 20 חוקרים נכון ל-2022. זהו מספר נמוך מאוד בהשוואה לצורך, והמבקר הדגיש כי מחסור בחוקרים מביא לטיפול איטי ופחות אפקטיבי בתיקי חקירה. אכן, עומס חוקרים מצומצם על כמויות גדולות של תיקי חקירה עלול לגרום להתמשכות הליכים או לכך שחלק מהתיקים ידחקו הצידה בשל קדימות לאחרים.

• ניצול לוקה של מודיעין ויוזמת פתיחה בחקירות: לפי המבקר, רק כ-12% מתיקי החקירה שנפתחו בידי משרדי פ”ש לחקירות בשנים 2019–2021, נפתחו בעקבות מידע מודיעיני יזום שהגיע מיחידות המודיעין של רשות המסים. המשמעות היא שהרוב המכריע של החקירות נפתח בדיעבד– לאחר שהתגלו עבירות במהלך ביקורת שומתית או בעקבות דיווחים ויזומות חיצוניות (כמו תלונות ציבור, או דיווחי בנקים על הפקדות חשודות במסגרת איסור הלבנת הון). המבקר ביקר זאת וקבע שביחידות המודיעין של רשות המסים אין תהליך מספק של איסוף והערכת מידע באופן שוטף.

הוא המליץ לרשות המסים להקים בכל משרד חקירות מערך אנליטי שיעבד את המידע הקיים (למשל השוואת דיווחי מע”מ והכנסה, זיהוי דגלים אדומים כמו הוצאות חריגות וכו’) כדי ליזום חקירות נגד מעלימי מס שטרם נתפסו.

• התמשכות הליכים ועומס תיקים פתוחים: המבקר מצא פער משמעותי בין מספר החקירות הנפתחות לבין מספר התיקים המסיימים טיפול (בהגשת כתב אישום או סגירה). בשלוש השנים 2019–2021 פתחה רשות המסים בכ-1,500 תיקי חקירה, אך בתקופה זו הסתיים הטיפול רק בכ-16% מהם- משמע 84% נותרו פתוחים ומתמשכים (

. הנתונים המפורטים: 936 תיקי חקירה נפתחו במס הכנסה ו-567 במכס/מע”מ (בסה”כ 1,503), אך הסתיימו רק 166 ו-68 תיקים בהתאמה (

. עוד 453 תיקים שנפתחו בשנים 2012–2021 טרם הבשילו לכתב אישום ונשארו פתוחים זמן רב (

. המבקר הדגיש שהתמשכות כזו שוחקת את ההרתעה- עברייני מס יודעים שרוב הסיכויים שתיק ייגרר שנים ואולי אף ייסגר ללא עונש. הוא קרא לרשות ולפרקליטות לייעל את הטיפול, לקצוב זמנים לטיפול בתיקי חקירה (בהתאם לתיקון 87 לחסד”פ הקובע זמני חקירה מירביים לעבירות שונות) (

, ולתעדף סגירה מהירה של תיקים ישנים.

• תחומי פשיעה כלכלית מתפתחים לא זוכים למיקוד מספק: המבקר ציין במיוחד את תחום המטבעות הקריפטוגרפיים- על אף הערכות שיש כ-200,000 ישראלים הפעילים במסחר בקריפטו, התקיימו רק 15 חקירות בתחום זה בשלוש שנים.
• רוב תיקי הקריפטו אף הם עדיין בבחינת הפרקליטות (בסוף 2022), כלומר אכיפה מצומצמת מאוד ביחס להיקף התופעה. המבקר רמז שעל רשות המסים להגביר את הפיקוח בתחומים חדשים אלה, לעבוד בשיתוף פעולה עם הרשויות (כגון רשות שוק ההון והרשות לאיסור הלבנת הון) ולפתח כלים למעקב אחר פעילות כלכלית דיגיטלית לא מדווחת. בדוח צוין שבמסגרת מבצעי אכיפה בחברה הערבית בשנת 2022, נבדקו 47 נותני שירותי מטבע (“צ’יינג’ים”) ומתוכם ב-37 נמצאו ליקויי דיווח (79% ממצאים) – נתון המחדד שישנן כיסי פעילות “כלכלת צל” שלא נאכפו די הצורך בעבר.

הממצאים הללו של מבקר המדינה משפיעים במספר אופנים: ראשית, רשות המסים קיבלה את ההמלצות והודיעה על תוכניות לתיקון הליקויים. לדוגמה, הוכנה תכנית לתגבור כוח האדם ביחידות חקירה מסוימות, בין היתר באמצעות תקנים חדשים והכשרת חוקרים נוספים. בנוסף, הודגש שיתוף הפעולה עם הפרקליטות יתהדק כדי לצמצם את צבר התיקים הפתוחים- יתכן שנראה האצה בקבלת החלטות (הגשת כתבי אישום או הסדרי כופר) בתיקים מתמשכים. הדבר יכול להביא בטווח הקרוב לגל של כתבי אישום בעבירות מס שנחקרו בעבר ונדחו. שנית, עסקים וחברות ציבוריות צריכים לשים לב ל”כיוון הרוח” שמשתמע מדוח המבקר: התחומים שהוא ציין (חשבוניות פיקטיביות, מעלימי מס גדולים, פעילות קריפטו לא מדווחת, נותני שירותי מטבע וכו’) צפויים להיות תחת זכוכית מגדלת. למשל, בדוח צוין במפורש שהנזק השנתי המשוער לקופת המדינה מאי-תשלום מע”מ על חשבוניות פיקטיביות הוא 2.51 מיליארד ₪, בעוד הגבייה בפועל משומות בנושא זה הייתה רק 180 מיליון ₪ בין 2019–2022. פער אדיר זה רומז שרשות המסים תגביר מאמצים במיגור תופעת החשבוניות הפיקטיביות.

דוחות מבקר המדינה גם מספקים הכוונה לעסקים ולמייצגים כיצד להימנע מטעויות: המבקר מציין, למשל, מקרים בהם משרדי מע”מ לא טיפלו בהתראות מערכתיות על חשד לחשבוניות פיקטיביות (66% מההתראות לא טופלו בשנים 2017–2022). ארגון עסקי גדול הקורא זאת צריך להבין שלא ניתן להסתמך על “בורות” של הרשויות- המערכת משתפרת. לכן, רצוי שחברות יבצעו ביקורת פנימית על עצמם באותם נושאים. אם בארגון כלשהו זוהו בשנים עברו תהליכים לא תקינים (למשל שימוש בקבלות/חשבוניות מחשודות, או אי-רישום תקבולים), עליו לתקן זאת באופן יזום לפני שחקירה פלילית נוקבת תחל.

במקרים בהם המבקר מצביע על כשל ספציפי בחברה ציבורית או משרד ממשלתי לגבי מיסוי, אותם גופים נדרשים להגיב לדוח ולעיתים לנקוט צעדי תיקון. למשל, לו מבקר המדינה היה חושף שחברה ממשלתית מסוימת לא ניכתה מס במקור כנדרש בעסקאות- החברה הייתה מחויבת מיד לתקן את התהליך ואף ייתכן שהנושא יועבר לבדיקת רשות המסים. התנהלות ראויה במקרה כזה מצד הגוף המבוקר היא שיתוף פעולה: ביצוע חקירה פנימית, העסקת מומחי מס לתיקון הליקוי, ודיווח יזום לרשות המסים על תיקונים ואולי תשלום חוב מס רטרואקטיבי. כך ניתן לרוב למנוע הסלמה לחקירה פלילית, כי הרשויות רואות שהממצאים טופלו.

דוחות מבקר המדינה הם מעין “מצפן” המצביע על נקודות תורפה באכיפת המס. אנשי מקצוע חייבים להתעדכן בממצאים ובהמלצות- הן כדי לצפות היכן תתגבר האכיפה (ולייעץ ללקוחות לחזק שם ציות), והן כדי לדעת לטעון להגנה במקרים מסוימים (למשל, אם מתגלה עיכוב כבד בטיפול בתיק, אפשר להפנות לכך שזו בעיה מערכתית שהמבקר כבר התריע עליה, מה שעשוי לתרום לטענות הגנה כמו שיהוי ניכר בהליך). העסק החכם יפיק לקחים מדוחות המבקר ויטמיעם בפעילותו, במקום לחכות שיהיה בעצמו מושא לחקירה ולביקורת.

אחריות פלילית של דירקטורים ונושאי משרה לעבירות מס

כאשר עבירות מס מתבצעות במסגרת פעילות של חברה או תאגיד, עולה שאלת האחריות של הדרג הניהולי: האם רק החברה (כיישות משפטית) נושאת באחריות, או שגם מנהליה עלולים לעמוד לדין? החוק הישראלי קובע במפורש שגם דירקטורים, מנכ”לים ונושאי משרה אחרים בתאגיד עלולים לשאת באחריות פלילית לעבירות מס שבוצעו במסגרת התאגיד, וזאת בשני מישורים: אחריות ישירה כמבצעי העבירה, ואחריות נגזרת כנושאי משרה שלא מנעו את העבירה.

בחקיקת המס קיימים סעיפים ייחודיים המטילים אחריות על מנהלים. סעיף 224א לפקודת מס הכנסה קובע כי אם תאגיד עבר עבירת מס מהותית (כגון לפי סעיפים 215–220 לפקודה- העלמת הכנסה, דוחות כוזבים וכד’), יראו כל מנהל פעיל בתאגיד כאשם בעבירה, אלא אם הוכיח שלא ידע על העבירה ושהוא נקט בכל האמצעים הסבירים למנוע אותה. זו אחריות מוחלטת-למחצה (“אחריות קפידה”), שבה ההנהלה נדרשת להראות שעשתה כל שביכולתה למנוע את ההפרה. במילים אחרות, ברירת המחדל היא שאם החברה העלימה מס, המנכ”ל והדירקטורים יהיו מואשמים אוטומטית- ורק אם יצליחו להוכיח בבית המשפט שהם לא התרשלו (כלומר, לא היו מודעים ונקטו בצעדי פיקוח נאותים)- הם יינקו. סעיפים דומים קיימים גם בחוק מע”מ (סעיף 119 לחוק מע”מ), בפקודת המכס ובחיקוקים נוספים, המטילים חבות על מנהלים במקרה של עבירות מס בתאגיד. בנוסף, מעבר לסעיפים הספציפיים הללו, תיתכן אחריות ישירה של מנהלים לפי דיני שותפות לעבירה- למשל מנהל כספים (CFO) שהורה לזייף חשבוניות או אישר מאזן כוזב, יכול להיות מואשם כמבצע בצוותא של עבירת מרמה במסמכי תאגיד, בנוסף לאחריות התאגיד עצמו.

האחריות הפלילית של דירקטורים קיבלה תוקף בפסיקה. בתי המשפט הבהירו ש”ראש גדול” בא עם אחריות גדולה: דירקטוריון ומנהלים חייבים לוודא שיש לחברה מערכות ביקורת פנימית למניעת עבירות מס, נהלי ציות (compliance) ותרבות ארגונית השומרת חוק. במקרה שהתאגיד נכשל והורשע בהעלמות מס, בתי המשפט לרוב יבדקו מה היה חלקם של המנהלים. נציין כי החוק כן מאפשר הגנות- למשל אם מנהל מוכיח שהעבירה נעשתה בלי ידיעתו ושהוא פעל בכל כוחו למנוע- הוא לא יורשע. אך נטל ההוכחה לכך עליו, וזהו נטל כבד: עליו להציג לבית המשפט אילו מנגנוני פיקוח הנהיג, כיצד פעל כשנודעו לו סימנים להפרה וכו’. מנהל “עצום עיניים” או אדיש לא יוכל לחמוק מאחריות באמתלה ש”לא ידע”.

דוגמה מהפסיקה: בשנת 2021 הורשע חבר דירקטוריון בחברת מתכות בהעלמת מס בסך 1.9 מיליון ש”ח יחד עם החברה. בית המשפט (השופטת שירלי דקל נוה) גזר על הדירקטור שנת מאסר בפועל (לצד עונשים לחברה), תוך שהוא מתחשב בנסיבותיו האישיות לצורך הקלה. מקרה זה מחדד שגם דירקטור “שאינו מעורב ביום-יום” עשוי להיענש במאסר על עבירות מס שבוצעו בחברה שבה כיהן, אם יוכח שלא מנע את המחדלים. אמנם נגזר על אותו דירקטור עונש מתון יחסית בהתחשב בכך שהעבירה הייתה בהיקף גדול (בית המשפט ציין נסיבות מקלות כמו תרומתו לקהילה ומצבו המשפחתי)- אך העיקרון חשוב: יש אחריות אישית.

גם מנכ”לים ומנהלי כספים מועמדים לדין תדיר בעבירות מס של חברותיהם. למשל, אם חברה ניכתה חשבוניות פיקטיביות כדי להתחמק מתשלום מע”מ, התביעה כמעט תמיד תכלול את מנהל החברה (ובדרך כלל גם רואה החשבון או היועץ הפנימי שהיה מעורב) כנאשמים. טענה נפוצה של מנהלים- “זה רואה החשבון עשה, אני לא התעמקתי”- לרוב לא תפטור מאחריות, כי מצופה ממנהל סביר לפקח ולבקר. יתרה מזו, כאשר תאגיד נחקר, לא פעם ההנהלה עצמה זוכה לאזהרה ועשויה להיחקר תחת אזהרה. במקרה של עבירות חמורות, הפרקליטות לא מהססת להעמיד לדין גם את החברה וגם את בעל התפקיד (ואף לדרוש מאסרים בפועל לקברניטיה).

המסגרת החוקית לא אחריות מנהלים מחייבת, אם כן, את הדרגים הגבוהים בחברות לנקוט גישה פרואקטיבית למניעת עבירות. מה יכולים דירקטורים ומנהלים לעשות כדי להגן על עצמם? ראשית, להטמיע תוכניות ציות מס מסודרות בחברה: למנות ממונה ציות מס (Officer Compliance Tax) או ועדת ביקורת שתבחן תקופתית את עמידת החברה בחוקי המס. שנית, לוודא שכל דיווח מס (דוחות מע”מ, מקדמות, דו”חות שנתיים) עובר ביקורת פנימית ולא חתימה עיוורת. שלישית, אם עולה חשד פנימי או פנייה על ליקוי (למשל עובד מדווח על ‘קופה שחורה’), המנהל חייב לטפל בכך מיידית- להורות על חקירה פנימית, לתקן ולדווח לרשויות בעת הצורך. יש גם לקחת חוות דעת מקצועיות בסוגיות מס מורכבות- קבלת חוות דעת מייעץ מס חיצוני יכולה לשמש הגנה אם יתברר שהייתה טעות כנה ולא כוונת פלילית.

מעבר לכך, כאשר מנהל חדש נכנס לתפקיד, מומלץ לעשות בדיקת נאותות מס (Tax Due Diligence) לחברה- לוודא שאין “שלדים בארון” מדוחות עבר. היו מקרים בהם מנהל חדש הופתע לגלות שחברה שירש ביצעה העלמות מס בעבר, ואז הוא נאלץ להתמודד עם חקירה על מעשים שקרו לפני זמנו. בדיקה יזומה ומתן גילוי לרשויות (אם מתגלה בעיה) יכולה למנוע אישומים עתידיים.

חשוב להזכיר שגם כאשר מנהל לא הורשע בפלילים, רשות המסים רשאית להוציא לו באופן אישי שומת מס אזרחית על חוב המס של החברה. לדוגמה, פקודת מס הכנסה מסמיכה לגבות מהמנהלים את המס שהחברה לא שילמה, לאחר הרשעה. לכן, האחריות אינה רק פלילית אלא גם כספית. מנהל שהתרשל עלול למצוא עצמו משלם מכיסו את חובות המס של חברתו.

לסיכום, דירקטורים ונושאי משרה הם שומרי הסף של התנהלות חוקית בתאגיד. עליהם להתייחס ברצינות לנושא המס: לא לראות בו “עניין לרואה החשבון בלבד”. בתי המשפט הבהירו שאם הנהלה צופה הכנסות או פעילות הטומנת פוטנציאל לעבירות, חובתה לפעול- למשל, אם עסק במצוקה תזרימית שוקל שלא לדווח חלק מההכנסות כדי לשרוד, על ההנהלה לדעת שזה מעבר לקו האדום; או אם מתגלה שעובד זוטר מנפיק חשבוניות מזויפות ללקוחות, ההנהלה לא יכולה להתעלם. רק תרבות ארגונית של ציות ועבודה בצמוד ליועצי מס תגן על המנהלים. כך, במקרה של חקירה, יוכלו המנהלים להפגין שעשו הכול למנוע את העבירה- ובתקווה להשתחרר מאחריות פלילית. מנגד, מנהל שכשל- עלול לשאת בענישה לא פחותה מזו של העבריין הישיר.

מיסוי בשוק ההון ועבירות מס בשוק הפיננסי

שוק ההון מהווה זירה נוספת שבה עשויות להתרחש עבירות מס, ולעיתים גבול הדק עובר בין תכנון מס לגיטימי לבין עבירה פלילית. מס בשוק ההון מתייחס למיסוי רווחים מניירות ערך, מניות, אג”ח, אופציות, קרנות נאמנות, מכשירים פיננסיים נגזרים ועוד. בישראל, ניכוי המס על רווחי הון בבורסה נעשה לרוב במקור (ברוקר מנכה 25% מס רווחי הון בעת מימוש, למשל), כך שלמשקיע הפרטי בדרך כלל אין מרחב להעלים את הרווח- המס נגבה אוטומטית. אולם, קיימות סיטואציות בשוק ההון שבהן מתעורר פתח להפרות: למשל משקיעים שסוחרים דרך חשבונות זרים ללא דיווח, או שימוש בכלי שוק הון מתוחכמים להסטת רווחים והפסדים באופן מלאכותי.

עבירות מס בשוק ההון יכולות לכלול: אי-דיווח על רווחי הון ונכסים פיננסיים בחו”ל, דיווח כוזב על מחיר רכישה/מכירה כדי לייצר הפסד הון פיקטיבי, ניצול לרעה של פטורים (לדוגמה, דיווח שקרי כאילו ניירות ערך הוחזקו מספיק זמן כדי להיחשב כנכס פטור), או שימוש בחברות ובנאמנויות ככלי להימנע ממס על השקעות. כמו כן, פעילים בשוק ההון עשויים לבצע עבירות הלבנת הון הקשורות למיסוי- למשל, הזנת כספים “שחורים” לחשבון השקעות, רכישת מניות ומכירתן כדי לקבל כסף “לבן” כביכול, ללא דיווח על ההכנסה המקורית.

הרשות לניירות ערך עובדת בשיתוף עם רשות המסים באותם מקרים שיש חשד להפרות כפולות- למשל, תרמית בני”ע (כגון הרצת מניות) המלווה בהפקת רווחים לא מדווחים. הפרקליטות הכלכלית (פרקליטות מיסוי וכלכלה) מטפלת הן בעבירות ניירות ערך והן בעבירות מס, ולעיתים כתב אישום משלב אישומים משני התחומים. למשל, תיק שבו בעל שליטה בחברה ציבורית משך רווחים סמויים מהחברה דרך עסקאות מתואמות בשוק ההון- ייתכן שיימצא עצמו נאשם גם בעבירות דיווח לפי חוק ני”ע וגם בהעלמת מס על אותם רווחים.

מקרה מפורסם בתחום עבירות מס בשוק ההון הוא פרשת בר רפאלי, הדוגמנית שב-2019 הודתה (בהסדר) שלא דיווחה כדין על הכנסות במיליוני שקלים ועל נכסים (דירות יוקרה) בטענה שאינה תושבת ישראל. אמנם זה לא “שוק הון” קלאסי, אך קשור למישור הפיננסי הבינלאומי- רפאלי החזיקה הון בחו”ל וניסתה לעקוף את חובת הדיווח. היא חויבה לשלם מס וקנס כבד, ואימה אף נגזרה עליה 16 חודשי מאסר בפועל על חלקה בפרשה. מקרה זה, לצד מקרים של ידוענים אחרים, מחדד שגם הכנסות מהשקעות, מפרסום וממכירת מניות של חברות זרות- חייבות בדיווח, והתחמקות עלולה לגרור אישום פלילי.

בחברות ציבוריות, ההקפדה על דיווחי מס היא קריטית. דו”חות כספיים של חברה נסחרת כוללים התייחסות לחבות המס. הנהלת חברה ציבורית שתנסה “לייפות” את הדוחות ע”י הפחתת מס באופן לא חוקי (למשל אי רישום הכנסה כדי להקטין את תשלום המס ולנפח רווח נקי)- חושפת את עצמה לשני אפיקים פליליים: גם אישום בעבירות מס (השמטת הכנסה) וגם עבירות דיווח והונאה במסגרת חוק ניירות ערך. למעשה, תקני החשבונאות ודרישות ה-SOX (חוקי ממשל תאגידי אמריקאיים שחלים במידה רבה גם בארץ) מחייבים חברות ציבוריות לוודא שהן מדווחות נכונה על התחייבויותיהן לרשויות, כולל מסים. רואה חשבון מבקר של חברה ציבורית נדרש לבדוק הפרשות מס ולסמן אם יש “חשיפה” לחבות מס בלתי משולמת. לכן, מרחב התמרון של חברה ציבורית לעבירות מס מכוונות הוא מצומצם יחסית- הסיכון להתגלות גבוה (עקב ביקורת חיצונית ושקיפות למשקיעים). אף על פי כן, היו בישראל מקרים של חברות שספגו חקירות מס: למשל, חברות קבלניות שהואשמו בהעסקת עובדים “בשחור” ללא ניכוי מס, חברות בתחום קמעונאות שהואשמו בניכוי הוצאות כוזבות, ועוד.

אחד התחומים הרגישים בשוק ההון הוא מכשירי השקעה מורכבים כמו אופציות לעובדים, תוכניות תגמול הוניות, אופציות בינאריות (בעבר), חוזים עתידיים וכד’. בכל אלו ישנן סוגיות מס מורכבות. תכנון מס פגום בתוכניות אופציות לעובדים, לדוגמה, עלול להיחשב כניסיון הונאה: סעיף 102 לפקודת מס הכנסה קובע תנאים להטבות מס על אופציות, ואם חברה או עובד נותנים דיווח שגוי (במכוון) על עמידה בתנאים- זו עבירת מס. יש כיום הקפדה רבה בתחום זה, ובעקבות פרסומים כמו “מסמכי פנמה” ו”פרשת אופציות ראש הממשלה” (חשיפה כי בכירים ניסו להגדיר אופציות כאילו ניתנו כשהיו תושבי חוץ כדי להתחמק ממס), רשויות המס דרוכות במיוחד לאתר תרגילים כאלה.

עוד היבט הוא המסחר בשוק ההון כפעילות עסקית. ישנם סוחרי יום (Day Traders) המבצעים מאות עסקאות בחודש. לפי החוק, אם אדם סוחר בהיקף ובאופן עסקי, הכנסתו עלולה להיחשב הכנסה מעסק ולא רווחי הון פסיביים- ואז הוא חייב בדיווח מלא ותשלום מס שולי, ולא רק 25% ניכוי במקור. חלק מהסוחרים הפרטיים מנסים ליהנות משיעור המס הנמוך בלי להצהיר שהם למעשה “עוסק” בניירות ערך. רשות המסים ערכה מספר פעולות לאיתור סוחרים כאלה- למשל, קיבלה נתונים מבורסות על בעלי מחזורים גדולים- ובמקרים מסוימים פתחה בחקירות נגד סוחרים שלא דיווחו כעוסק. לכן, מי שסוחר באופן אינטנסיבי רצוי שיתייעץ ויסדיר מעמדו (למשל, יפתח תיק עוסק וידווח כהכנסה עסקית אם אכן מתבקש), כי אחרת חשוף לחקירה בגין העלמת מס.

עולם שוק ההון מצריך תשומת לב גם מבחינת מס. עבור המשקיע הפרטי, רוב הגבייה מתרחשת אוטומטית, אך כאשר מדובר בהשקעות בינלאומיות, מכשירים לא שגרתיים או פעילות עסקית בשוק ההון- יש לוודא דיווח נכון ולבחון קבלת אישורים מראש (פרה-רולינג) מהרשות במקרים מורכבים. גופים מוסדיים וחברות ציבוריות כפופים לפיקוח רב, אך הם גם עלולים למצוא עצמם תחת חקירה אם יתגלו אי-סדרים מכוונים בדיווחי המס שלהם. הממשק בין רשויות ני”ע, רשות המסים והרשות להלבנת הון הדוק, והעברת מידע ביניהן פירושה שמי שמבצע תרמית פיננסית ייבדק גם במישור המיסוי, ולהיפך.

הזיקה בין עבירות מס ועבירות פליליות בחברות ציבוריות

חברות ציבוריות, הנסחרות בבורסה, מתנהלות תחת עין פקוחה של משקיעים, רגולטורים ורשויות אכיפה. יחסי הגומלין בין תחום המס לבין הדין הפלילי בחברות ציבוריות רגישים במיוחד, משום שטעות או עבירה עשויים להוליד אפקט רוחב משמעותי: אובדן אמון המשקיעים, נפילת ערך המניה, והשלכות רגולטוריות נוספות (כגון תביעות ייצוגיות). לפיכך, חברות ציבוריות בדרך כלל נוטות לשמר מרווח ביטחון ולפעול בזהירות יתרה בנושאי מיסוי- אך לא תמיד הדבר מונע חריגה. נסקור כיצד עבירות מס עלולות להשתלב או להצטלב עם עבירות “צווארון לבן” אחרות בחברות ציבוריות, ומהן ההשלכות המיוחדות במקרים כאלה.

ראשית, חברה ציבורית עלולה לשאת באחריות פלילית כמו כל תאגיד, ואף ביתר חומרה, על עבירות מס. כפי שציינו, סעיפי החוק מטילים אחריות גם על נושאי משרה, ולכן אם חברה ציבורית ביצעה העלמות מס, סביר שהמנכ”ל או סמנכ”ל הכספים שלה יועמדו לדין. מעבר להליכים הפליליים הרגילים, חברה ציבורית עלולה לספוג מכה עסקית: פרסום חקירת מס נגד חברה ציבורית מוביל כמעט תמיד לירידה במחיר המניה (המשקיעים חוששים מקנסות כבדים, פגיעה במוניטין, או חשיפת בעיות עומק בניהול). למשל, אם חברת נדל”ן נסחרת בבורסה הייתה נחקרת על שימוש בחשבוניות פיקטיביות לביצוע פרויקטים- עצם חשיפת החקירה הייתה עלולה לפגוע ביכולת החברה לגייס הון ולהתקשר במכרזים, עוד לפני שהתבררה אשמתה.

גם הרגולטורים- רשות ניירות ערך, הבורסה- עשויים לנקוט צעדים. תקנון הבורסה מחייב דיווח מיידי על חקירה מהותית בענייני החברה. דירקטוריון של חברה ציבורית חייב לפרסם דו”ח מיידי לבורסה אם נודע לו על חקירה פלילית כנגד החברה או נושאי משרה בכירים בה בעבירות הנוגעות לפעילות העסקית. כך, חברות ציבוריות אינן יכולות “להחביא” את קיום החקירה. הפרסום כשלעצמו מגביר את הפגיעה הכלכלית, ויוצר לחץ על הנהלת החברה לשתף פעולה באופן מלא עם הרשויות ולפתור את העניין בהקדם האפשרי (למשל באמצעות הסדר כופר אם אפשר).

לעיתים קרובות, חקירת מס בחברה ציבורית תעורר גם שאלות חשבונאיות ושוק ההון. למשל, נניח שחברה זייפה חשבוניות כדי להקטין את חבות המע”מ- המשמעות היא שגם דוחותיה הכספיים היו כוזבים (הראו הוצאות גבוהות מהריאליות, רווח נמוך יותר, ומכאן התחייבות מס מופחתת). זהו בדיוק התרחיש של “מרמה והפרת אמונים בתאגיד” ועבירת דיווח לפי חוק ניירות ערך. כלומר, אותו מעשה יכול להוות שני אישומים: עבירת מס ועבירת ניירות ערך. במקרה כזה, ייתכן שחקירה תתבצע בצוות חקירה משולב (צח”מ)- חוקרי מס וחוקרי רשות ני”ע יחד, כדי לחקור את כל ההיבטים (

. צוותים כאלו שיתפו פעולה למשל בחקירות שהתנהלו נגד חברות החשודות בשוחד ו”הכנסת” ההוצאות כשוחד בספרים (שוחד אינו מותר בניכוי, ורישומו כ”הוצאה” הוא עבירת מס), או בחקירות בהן זיוף מסמכי מס לווה בהטעיית משקיעים.

לאור זאת, חברות ציבוריות חייבות לקיים מנגנוני בקרה פנים-ארגוניים חזקים למניעת עבירות. רבות מהן מקימות ועדות ביקורת פנימיות לנושא ציות, או נעזרות בצד שלישי לביצוע ביקורת מס תקופתית. בביקורת כזו, מומחי מס בודקים את הספרים, את מערכי הדיווח, ומוודאים שאין “כיסים” של פעילות לא מדווחת. בנוסף, קוד אתי ארגוני של חברות ציבוריות כמעט תמיד יכלול סעיף האוסר במפורש על כל עובד לבצע או לסייע להעלמות מס. בכך ההנהלה יוצרת תרבות ארגונית שבה ציות לחוק הוא ערך עליון (Tone at the Top).

כמו כן, כאשר חברות ציבוריות עוסקות בתכנוני מס אגרסיביים (למשל שימוש במבנה חברות בינלאומי להפחתת מס), הן נוהגות לקבל חוות דעת משפטיות ולעיתים אף פונות לרשות המסים לבירור מקדים (Pre-Ruling). כך, הן מגינות על עצמן מפני טענה של כוונת זדון. אם למרות זאת רשות המסים תדחה את התכנון ותקבע שהיה בלתי לגיטימי, לרוב הטיפול יהיה במישור האזרחי (שומה וחיוב בכפל מס) ולא הפלילי, בתנאי שהחברה גילתה הכל בגלוי בדוחותיה.

מצב מורכב במיוחד הוא כאשר עבירות מס קשורות לעבירות שחיתות. בישראל היו פרשות שבהן חברה ציבורית הואשמה במתן שוחד לעובד ציבור במדינה זרה כדי לזכות בחוזים, ואז “גילגלה” את כספי השוחד דרך חשבוניות פיקטיביות בספרים (כך שהשוחד נרשם כהוצאה עסקית, ופחתה חבות המס שלה). זהו שילוב מובהק של עבירת מס (ניכוי הוצאה לא חוקית) ועבירת שוחד. במקרים כאלה, מעבר להליכים הפליליים, החברה הציבורית עלולה לעמוד בפני סנקציות של הרגולטור (למשל שלילת רישיון התקשרות במכרזים ממשלתיים), ותביעות אזרחיות מצד בעלי מניות שטוענים שההנהלה הפרה את חובתה כלפיהם. לכן, הטיפול של חברה ציבורית במשבר כזה חייב להיות מערכתי: חקירה פנימית עצמאית, החלפת גורמים בעייתיים בהנהלה, דיווח יזום למשקיעים על הצעדים שננקטו, והגעה להסדרים עם הרשויות (כופר, עסקת טיעון) במהירות האפשרית כדי לצמצם נזק מתמשך.

ניהול הסיכונים בחברות ציבוריות דורש ראייה רחבה: כל עבירת מס פוטנציאלית נבחנת לא רק דרך עיני רשות המסים אלא גם בהשלכות שוקיות ורגולטוריות. דירקטוריון של חברה ציבורית, במסגרת אחריותו לפי חוק החברות, חייב לשמור על ניהול תקין, וזה כולל עמידה בחוקי המס. דירקטור שיאפשר “משחקים במספרים” מסכן לא רק את עצמו פלילית (כפי שתואר בפרק הקודם) אלא גם מפר חובת אמונים לחברה ולבעלי המניות- מה שעלול לגרור אותו לתביעות נגזרות אישיות. במילותיו של מומחה משפטי: “נושאי משרה עלולים לשאת באחריות פלילית ישירה ועקיפה למעשים שאירעו בתאגיד”, ולכן בחברה ציבורית אין פשרות בתחום זה.

לאור הרגישות, רוב החברות הציבוריות בישראל נוקטות כיום מדיניות “אפס סובלנות” לעבירות מס: אם מתגלה פנימית הפרה, מטפלים מייד ומדווחים; אם עובד זוטר חרג, סביר שיופרש לאלתר וינקטו צעדים משפטיים נגדו. זאת מתוך הבנה שהנזק הכולל מעבירת מס לחברה ציבורית עולה לאין שיעור על “החיסכון” הזמני במס.

אנשי מקצוע מובילים בייצוג חקירות מס

לאור המורכבות והסיכונים בחקירות מס, חשוב להסתייע באנשי מקצוע מנוסים- עורכי דין, רואי חשבון ויועצי מס המתמחים במיוחד בתחום המיסוי הפלילי. בישראל פועלים הן משרדי בוטיק ייעודיים לדיני מיסים והן מחלקות ייעודיות במשרדי עורכי דין גדולים, שמציעים ללקוחות ליווי צמוד בהליכי חקירה, בשלב השימוע, בניהול משפט פלילי בעבירות מס ובניהול ההליכים האזרחיים הנלווים (שומות, קנסות מנהליים וכו’). להלן סקירה של מספר גורמים מובילים:

• משרדי עורכי דין מובילים בתחום המס והצווארון הלבן: בדירוגי האיכות המשפטיים (דוגמת Dun’s 100 ו-BDI) מופיעים דרך קבע מספר משרדים בצמרת תחום המיסוי. למשל, משרד גורניצקי ושות’ (Gornitzky & Co) נמנה עם המובילים בדיני מיסים בישראל- המשרד מטפל הן בתיקי מס אזרחיים גדולים והן בייצוג חשודים ונאשמים (יש לו מומחים ידועי-שם, לרבות יוצאי רשות המיסים). גם משרד הרצוג פוקס נאמן (HFN) מדורג גבוה, עם מחלקת מס חזקה המגבה גם לקוחות בחקירות מורכבות. משרד דרור יצחק ושות’ הוא דוגמה לפירמת בוטיק שהקימו יוצאי רשויות המס ומתמקדת במיסוי (כולל ייצוג פלילי). משרד יוסי אלישע קלדרון ושות’ גם הוא מופיע בדירוג המובילים במיסוי. משרדים גדולים כלליים עם מחלקות “צווארון לבן” חזקות- כגון ש. פרידמן, תדמור-לוי, מיתר, גולדפרב– מייצגים אף הם בעבירות מס כחלק מתיקי הצווארון הלבן. כך למשל במשרדי תדמור, גולדפרב וכד’ ישנם שותפים בכירים שהתמחו לשעבר כפרקליטים בתיקי מס, וכיום מגנים על נאשמים.
• פרקליטי צווארון לבן בולטים: בחלק מהמקרים, לקוח בחקירת מס יעדיף לשכור עורך דין פלילי מהשורה הראשונה, גם אם אינו “מומחה מס” מובהק, בשל ניסיונו בעבירות כלכליות. למשל, עורכי דין כמו ציון אמיר, אבי חימי, ירום הלוי, משה שרמן ואחרים- המדורגים גבוה במשפט פלילי- נטלו על עצמם ייצוג בתיקי מס בפרופיל גבוה (לצדם לעיתים קרובות הם משתפים יועצי מס מקצועיים בצוות ההגנה). גם משרד פריד-גבאי (בראשות עו”ד יעקב פריד ועו”ד איריס גבאי, פרקליטים בדימוס) מתמחה בצווארון לבן ומדורג בין המובילים, וטיפל בתיקי מס משמעותיים. משרד רן-תירוש ושות’ (בראשות עוה”ד אלעד רן ורועי תירוש, לשעבר בפרקליטות) ידוע אף הוא בליווי נאשמים בתיקי מיסוי וכלכלה, והוכר כמשרד מוביל בתחום “מיסים וצווארון לבן” לשנת 2024.
• משרדי בוטיק למיסוי פלילי: לצדם של הגדולים, צמחו מספר משרדים קטנים המתמקדים ספציפית בעבירות מס. למשל, משרדו של עו”ד בועז ראובן (Yigal Arnon – Boaz Reuven) מתמחה בדיני מיסים ומציג באתרו ניסיון בעבירות מס הכנסה, מע”מ, הלבנת הון והליכי כופר. משרד ברמלי ושות’ מפרסם התמחות בייצוג נחקרים בחקירות מס הכנסה ומע”מ. עורכת הדין קרן שקד מפעילה בהרצליה משרד המתמקד הן במיסוי פלילי והן במיסוי אזרחי. גם משרד זרקו-זמיר ושות’ מוכר בתחום- זהו משרד משולב שעוסק בדיני מיסים, עבירות כלכליות והלבנת הון, ומדגיש שירות לווי בכל שלבי ההליך הפלילי. באופן דומה, משרד אגמי-כהן-סבג עוסק בייצוג נחקרים וחשודים בעבירות מס, תוך שילוב מומחיות בפסיקות מס עדכניות.
• רואי חשבון ויועצי מס מומחים בהליכי חקירה: מלבד עורכי דין, ישנו תפקיד חשוב לייעוץ חשבונאי במהלך החקירה. משרדי רו”ח פורנזיים (חקירתיים) מובילים, כגון אלה של פירמות הביג-4, מציעים שירותי “Forensic Accounting” במקרה של חשד לעבירות. לדוגמה, משרד Deloitte (בריטמן) ומשרד EY (קוסט-פורר) מחזיקים צוותי רו”ח וכלכלנים המסייעים בבדיקת ספרי חברה החשודה בעבירות, בהכנת דוחות כלכליים להגנה (Counter Analysis) ובהערכת חשיפות. גם משרדי רו”ח בינוניים כמו BDO, גרנט תורנטון וכו’ מציעים מחלקות ביקורת חקירתית. לא פעם, עורך דין המייצג בתיק חקירה מורכב יצרף לצוות רו”ח מומחה שיוכל לנתח את הראיות החשבונאיות- למשל, לבדוק תנועות בנקאיות ולהפריך טענת העלמת הכנסות, או להכין סימולציות מס להראות שבכל מקרה לא נחסך מס (להגנת חוסר כוונה פלילית). ישנם רואי חשבון שהתמחו אישית בתחום הפלילי: למשל רו”ח גיל אפרתי (משרד אפרתי ושות’) מפרסם סקירות של החלטות כופר, רו”ח טארק دوויכאת עוסק בייעוץ בעבירות מע”מ וכו’. בנוסף, יועצי מס מנוסים- בעיקר כאלה שהם יוצאי רשות המסים- מספקים שירותי ליווי לחשודים. לדוגמה, קצין מודיעין לשעבר או מנהל צוות חקירות לשעבר עשוי לעבור לשוק הפרטי ולהציע ייעוץ לנחקר: כיצד להתנהל בחקירה, איזה מסמכים להדגיש, ועוד, מתוך היכרות עם “צד התביעה”.
• שיתוף פעולה בין-תחומי: התיקים המורכבים ביותר מנוהלים בצוותים המשלבים עו”ד, רו”ח וכלכלנים. לדוגמה, בתיקי ענק (כגון תיקי חשבוניות פיקטיביות בהיקף של מאות מיליונים, או פרשיות מס בינלאומיות מסועפות) יוצרת ההגנה “חמ”ל” שבו לצדה של משרד עורכי הדין המוביל נמצאים גם מומחי חשבונאות, חוקרי פרטיים (לאיסוף ראיות מזכות) ואפילו מומחי מחשב לשחזור נתונים. שילוב זה קריטי, כי עבירות מס הן לעיתים קרובות עניין של מספרים ודוחות- וניתוחם המדויק יכול להטות את הכף.

שמות בולטים נוספים שכדאי להזכיר: בתחום המס הפלילי נזכיר את עו”ד פנחס (פיני) רובין– ידוע כמומחה-על במיסוי (יו”ר משרד גורניצקי) שמייעץ גם בפלילים במקרים רמי דרג; עו”ד טלי ירון-אלדר– נציבת מס הכנסה לשעבר, כיום ראשת משרד פרטי, שמתמחה במתן ייעוץ לחברות בצמתים קריטיים (לרוב במניעת אישומים מלכתחילה); עו”ד ברוך משעול– מנהל מחלקת חקירות מכס ומע”מ לשעבר, המספק ייעוץ; עו”ד דן אורדן– שופט בדימוס וכעת יועץ בנושאי מס (הוציא פרסומים על ענישה בעבירות מס ; ועו”ד שלמה יצחקי (לשעבר בכיר בפרקליטות), שמייצג בנושאי מע”מ ומכס. גם בצד ראיית החשבון, נציין את רו”ח שלומי פיליבה (לשעבר מנהל תחום ברשות המסים) כיועץ מבוקש בתחום הלבנת הון ומס, ואת רו”ח יהודה ברלב– בעל משרד חקירות כלכליות שביצע ביקורות פורנזיות רבות (לרוב דווקא מטעם הרשויות, אך גם לייעוץ ארגונים).

המציאות היא שרבים מאנשי המקצוע המובילים הם יוצאי רשויות האכיפה עצמן: הפרקליטים ש”תפרו” תיקים בעבר- היום מגנים על נאשמים; חוקרי מס לשעבר- היום מדריכים נחקרים כיצד להתנהל. זה חוק טבע בשוק הזה, ומבחינת הנחקר כדאי לעיתים קרובות לשכור מי ש”עבר צד” ומכיר את המערכת מבפנים. כמובן שיש חשודים הבוחרים גם להתמודד ללא יצוג, אך לרוב בתיקי מס מורכבים זה לא מומלץ- העלויות הכספיות בטלות יחסית למחיר טעות בהליך פלילי.

בשוק הישראלי יש מגוון רחב של מומחים לליווי חקירות מס, החל במשרדים גדולים וכלה בבוטיקים נקודתיים. בחירת הייצוג תלויה באופי המקרה ובמשאבי הלקוח- תיק מס בינלאומי ענק עשוי לדרוש משרד בעל פריסה וכוח אדם רב, בעוד חקירה נגד עוסק זעיר יכולה להסתפק בעורך דין יחיד מנוסה. אך בכל מקרה, בעת הסתבכות בחקירת מס, מומלץ לפנות ללא דיחוי לעורך דין המתמחה בתחום, אשר ידע לגבש אסטרטגיית הגנה מיטבית, לערב מומחים רלוונטיים (חשבונאים/כלכלנים) וללוות את החשוד מול רשויות החקירה וגורמי התביעה. היכרותם של אנשי המקצוע המובילים עם המערכת (ועם פרקליטי המחלקה הכלכלית) אף מאפשרת לעתים השגת הסדרים מקלים, כגון המרת התיק בכופר כסף, עוד לפני כתב אישום.

מחירים ועלויות: ייעוץ וליווי בהליכי חקירות מס

אחד השיקולים המעשיים החשובים עבור נישומים המתמודדים עם חקירת מס הוא העלות הכספית של הייצוג והטיפול. הליכי חקירה ותביעה פלילית בעבירות מס יכולים להתארך חודשים ואף שנים, ודורשים שעות עבודה רבות מצד עורכי דין, רואי חשבון ויועצים. נפרט להלן טווחי מחירים ריאליים לייעוץ וליווי בשלבי ההליך השונים- החל בפגישת הייעוץ הראשונית והייצוג בחקירה, עבור בטיפול בהליכי כופר וגילוי מרצון, וכלה בניהול תיק בבית משפט. חשוב להדגיש שהמחירים משתנים מאוד בהתאם לחומרת המקרה, היקף העבודה, ומיהות עורך הדין (משרד גדול ומוביל יקר יותר ממשרד קטן, למשל). הטווחים שלהלן מבוססים על מקורות בשוק ועל סקרי מחירים שפורסמו, אך כל מקרה ספציפי עשוי להיות שונה.

• ייצוג ראשוני בחקירה (שלב החקירה במשטרה/במע”מ): כאשר אדם זומן לחקירה ברשות המסים, ההמלצה הגורפת היא להגיע מלווה בעורך דין. העלות לשלב ראשוני זה כוללת לרוב פגישת הכנה לפני החקירה וליווי ביום החקירה. משרדים קטנים גובים לעיתים שכר טרחה שעתי בסדר גודל של 500–800 ש”ח לשעה, בעוד משרדים בכירים גובים 1,000–1,500 ש”ח לשעה ואף יותר. חקירת מס ממוצעת עשויה לדרוש 5–10 שעות עבודה (הכנה + נוכחות בחקירה + שיחות שלאחריה), לכן סדר הגודל עשוי להיות ~5,000–15,000 ש”ח בסך הכל למעמד הראשוני. במקרים מורכבים, שבהם מתבצע גם הליך מעצר ושחרור בערובה, העלות עולה- עורכי דין בכירים מבקשים 10,000–20,000$ (דולרים) על ייצוג בהליכי מעצר בעבירות כלכליות, שהם כ-35,000–70,000 ש”ח, אם כי משרדים רגילים יגבו פחות. יש עורכי דין שדורשים תשלום גלובלי בעבור “חבילה” של ליווי החקירה + מעצר (אם יידרש) + שימוע. למשל, לפי נתוני שוק, שכר הטרחה לייעוץ והכנה לחקירה עבור נישום בכיר עלול להגיע לכ-20,000$ במשרדים המובילים, ואילו ייצוג במהלך מעצר ינוע סביב 30–40 אלף $ אצל “פרקליט-על”. כמובן, לנישומים קטנים יותר יש גם אופציות יותר זולות- יש עורכי דין פליליים צעירים שמציעים ליווי בחקירת מס גם בכמה אלפי ש”ח בודדים. אבל כאשר מדובר בחקירה בעלת פוטנציאל אישום, השקעה בייצוג מנוסה היא קריטית.
• טיפול בהליכי כופר: הליך כופר (תשלום כופר כסף כדי להימנע מהגשת כתב אישום) מתחיל לרוב לאחר סיום החקירה, כאשר תיק החקירה הועבר לוועדת כופר ברשות המסים. התהליך כולל כתיבת בקשה מנומקת לוועדה, הצגת נסיבות מקלות, ולעיתים התדיינות בלתי פורמלית מול הגורמים המשפטיים ברשות. שכר טרחת עורך דין עבור הליך כופר נע בטווח בינוני- הוא פחות מניהול משפט מלא, אך כולל עבודה משמעותית באיסוף מסמכים וטיעונים. הערכה טיפוסית: 10,000–30,000 ש”ח לתיק כופר סטנדרטי. במקרים מורכבים יותר, עם מעורבות גבוהה של עו”ד (למשל נוכחות בדיון ועדת כופר), שכר הטרחה יכול להגיע גם ל-50,000–70,000 ש”ח. ראוי לציין כי תשלום הכופר עצמו (הקנס) אינו כולל את שכר הטרחה- הלקוח משלם גם את סכום הכופר לקופת המדינה וגם את שכר הטרחה לעורך דינו. בשנת 2023, למשל, הוטלו כופרים ב-97 תיקים בסכום כולל של כ-9 מיליון ש”ח- כלומר כ-92 אלף ש”ח לתיק בממוצע ככסף כופר. שכר הטרחה במקרה כזה עשוי להיות (באחוזים) סביב 10%–20% מסכום הכופר, אם כי אין נוסחה קבועה. יש עורכי דין שאף מסכמים על בונוס הצלחה במקרה של השגת כופר נמוך במיוחד או הימנעות מוחלטת מאישום. לפי דיווחי רשות המסים, בשנת 2021 למשל טופלו 98 תיקים בדרך של כופר, בסכום כולל של ~6 מיליון ש”ח- מה שמשקף את היקף השוק.
• ייעוץ בהליכי גילוי מרצון: הליכי גילוי מרצון, כאשר מתקיימים, דומים יותר לטיפול אזרחי מאשר פלילי (כי המטרה להימנע מפלילי), אך הם מורכבים ודורשים מקצועיות. התשלום עבור ליווי בגילוי מרצון לרוב נקבע בסכום גלובלי קבוע (Fixed Fee), בהתאם להיקף הנכסים והתקופה שצריך לגלות. לדוגמה, נישום יחיד עם חשבון בנק קטן בחו”ל שלא דווח- ייתכן שיוצע לו ליווי מלא (הגשת הבקשה, הכנת הדוחות המתוקנים) בעלות של כ-15,000–25,000 ש”ח. לעומת זאת, בעל הון משמעותי, עם מספר מקורות הכנסה זרה, עשוי לשלם 50,000–100,000 ש”ח ואפילו יותר עבור התהליך, כיוון שיש צורך בעריכת דוחות רטרואקטיביים רבים, חישובי מס סבוכים ומו”מ מול רשות המסים. היו דיווחים שבשיא מבצעי הגילוי מרצון (2018), חלק מהמשרדים גבו אף אחוז מסוים מההון הנגלה, אך לרוב השוק נע בטווחים הנ”ל. יש גם אפשרות למסלול אנונימי חלקית (כפי שהיה נהוג)- שבו רק לאחר קבלת אישור עקרוני חושף הלקוח את זהותו- במקרה כזה נהגו לגבות תחילה חלק מהשכר, ובהשלמת התהליך את היתרה. כיום, מאחר שהנוהל הרשמי לא פעיל, ייעוץ דומה ניתן באופן פרטני: לקוחות פונים לעו”ד כדי שיפנו באופן בלתי רשמי למנהלי רשות המסים לבחון הסדר. גם עבור זאת המחירים דומים- כמה עשרות אלפי שקלים. בשורה התחתונה, העלות של ייעוץ בגילוי מרצון נחשבת נמוכה יחסית לתועלת- שכן רבים מהפונים שילמו מיליוני שקלים במס כדי להסדיר את חובם (הרשות גבתה מיליארדים דרך התוכנית, ולכן שכר היועצים היה חלק זניח מהסכום הזה.
• טיפול בשומה אזרחית מקבילה: כמעט בכל חקירת מס פלילית, ישנו היבט של שומת מס אזרחית- הרי אם אדם העלים הכנסות, מעבר לענישה, הוא גם צריך לשלם את המס שנחסך. טיפול בהליכים האזרחיים (השגה, ערעור לבית משפט לגבי השומה) לרוב מתומחר בנפרד. משרדים מסוימים מציעים ללקוח הסדר שכר טרחה מדורג: סכום ראשוני לצורך ניהול המשא ומתן עם רשות המסים על השומה, ואחוזים מההפחתה המושגת (Success Fee). לדוגמה, אם לפי רשות המסים חייב אדם מיליון ש”ח מס, ועורך הדין מצליח להפחית זאת ל-500 אלף, ייתכן ויקבל 10% מ”החיסכון” (כלומר 50 אלף ש”ח) כשכר טרחה. אחרים עובדים בשעתי גם בתחום זה, לפי 400–800 ש”ח לשעה במשרדים רגילים, או 1,000+ ש”ח בשעה במשרדים בכירים. היקף שעות לטיפול בשומה לאחר תיק פלילי יכול להיות נרחב- לעיתים התיק עובר במסלול ועדת ערר או בית משפט מחוזי ונהל כמו תיק לכל דבר. אם הוא נכלל בחבילת הטיפול, לקוח עשוי לשלם עשרות אלפי שקלים נוספים. מבחינת הלקוח, חשוב לא להזניח את החזית האזרחית: היו מקרים שנישומים אמנם יצאו ללא מאסר (נניח בהסדר כופר), אך חויבו במס אזרחי כבד שהביא לקריסתם הפיננסית. לכן, ישנה חשיבות שהתוכנית המשפטית תשלב גם אסטרטגיית מס אזרחי- אולי הסדר תשלומים, ויתור על קנסות, וכו’. עלות יועץ מס/רו”ח בתהליך שכזה (אם בנפרד מעו”ד) היא בדרך כלל לפי שעה או תעריף חבילה- כ-20–40 אלף ש”ח להכנת דוחות מתקנים וליווי דיוני שומה, תלוי היקף הנתונים.
• ניהול תיק בבית משפט (לאחר הגשת כתב אישום): זהו הרכיב היקר ביותר. כאשר מוגש כתב אישום והמקרה הולך למשפט מלא, העלויות מזנקות, משום שמשפט דורש הכנה מעמיקה, הופעות רבות בדיונים, חקירת עדים, ועוד. יש שתי שיטות תמחור עיקריות: תשלום גלובלי עבור ניהול ההליך (שלרוב מחולק לתשלומים לפי שלבי המשפט), או שכר טרחה שעתי/לפי ישיבות. בפרקטיקה, משרדים רבים קובעים סכום גלובלי לניהול תיק בערכאה ראשונה. לפי נתוני השוק, תיקים “קטנים” (נניח, נאשם יחיד עם אישום של מאות אלפי ש”ח העלמה) עשויים להסגר בעסקת טיעון מהירה- שכר הטרחה לכך יכול להיות בטווח 30–100 אלף ש”ח. אולם תיקים מורכבים שכוללים הוכחות מרובות- המחיר מטפס. בעבירות מס “קלסיות” (כגון מרמה והפרת אמונים, קבלת דבר במרמה בהקשר כלכלי), דווח שניהול תיק בבית משפט עולה בסביבות 30,000$ (דולר) במשרדים מדורגים, שהם כ-100–120 אלף ש”ח. בעבירות כלכליות מתוחכמות יותר, כמו ניירות ערך והגבלים, דובר על 50–60 אלף $ לניהול תיק. לפי כתבה בכלכליסט, נאשמים בכירים בעבירות שוחד, מרמה וניירות ערך משלמים אף 250–500 אלף $ על ייצוגם במשפט- כלומר מיליוני ש”ח. עבירות מס הן לרוב “פחות יוקרתיות” משוחד ולכן אולי קצת זולות יותר, אך אם מדובר בתיק ענק (נניח פרשת חשבוניות פיקטיביות בהיקף של עשרות מיליוני ש”ח עם מספר נאשמים ועדים רבים), לא מן הנמנע שגם שם העלויות להגנה לכל נאשם מגיעות לחצי מיליון ש”ח ויותר. בפועל, רוב הנאשמים בעבירות מס אינם טייקונים- הם בעלי עסקים בינוניים- ולכן משרדי הבוטיק מציעים חלופות: יש מי שמנהל תיק שלם ב-100–150 אלף ש”ח, בסדרי גודל יותר צנועים, על חשבון אולי צוות קטן יותר והשקעת שעות אישית גבוהה של עורך הדין עצמו.במודל השעתי, אם מחשבים: משפט פלילי ממוצע בעבירת מס עלול לכלול 15–30 ישיבות בבית משפט, וכל ישיבה דורשת הכנה של כמה שעות. אם עורכי הדין עובדים 200 שעות על התיק ובמשרד גדול התעריף 1,000 ש”ח לשעה- מדובר כבר ב-200 אלף ש”ח. לכן לרוב גלובלי משתלם יותר ללקוח (ומספק ודאות). לגבי ערעורים– העלות בדרך כלל מופחתת (כמחצית או שליש מעלות הערכאה הראשונה), בהתאם להיקף העבודה (בערעור אין עדויות וראיות חדשות בדר”כ).

כמובן, טווחי המחיר יכולים להשתנות: כך למשל, עסקת טיעון מהירה שנרקמת עוד לפני כתב אישום (בשלב השימוע) עשויה “לחסוך” ללקוח מאות אלפים. לא פעם נאשמים בוחרים בהסדר כופר גבוה דווקא כדי להימנע מההוצאה הכרוכה במשפט ארוך (מלבד הרצון להימנע מהרשעה). מצד שני, יש לקחת בחשבון שגם המדינה לעיתים דורשת חילוט כספים או הטלת קנסות כבדים על מורשעים, מעבר למסים. לכן, בהערכת עלות כוללת, על נאשם פוטנציאלי להביא בחשבון: שכר טרחה להגנה + תשלום המס האזרחי שיידרש + כופר או קנס פלילי אם יוטל.

למען הפרופורציה, נציין דוגמה מספרית: נניח חברה העלימה הכנסות וכעת ניצבת בפני אישום שעלול להביא לקנס של 1 מיליון ש”ח. היא יכולה לנסות לסגור כופר של נניח 300 אלף ש”ח, ועוד לשלם את המס האזרחי 1 מיליון, וסביר שתוציא עוד ~150 אלף על עורכי דין- סה”כ כ-1.45 מיליון. אם תלך למשפט ותילחם, אולי תזוכה (ואז תשלם רק שכר טרחה 300 אלף וניצלה מקנס)- אך אולי תורשע ואז תקבל 1 מיליון קנס + 300 אלף שכר טרחה + 1 מיליון מס = 2.3 מיליון, ועוד סיכון מאסר. אלו שיקולים כבדים. לכן, העלויות הן גם כלי שבאמצעותו המדינה מעודדת הסדרים: הליך כופר או עסקת טיעון מקצרים את ההליכים וחוסכים לכל הצדדים משאבים, ובדרך כלל גם העלות ללקוח קטנה יותר (על אף תשלום הכופר).

הוצאות נוספות שיכולות להיות ללקוח: חוות דעת מומחה (אם מזמינים מומחה חיצוני להעיד במשפט- למשל כלכלן שיעריך אמינות ראיות, או מומחה גרפולוגי לבדוק חתימות על ספרי חשבונות- העלות יכולה להיות עוד 10–30 אלף ש”ח), אגרות בית משפט בערעורי מס אזרחיים (אחוז מסוים מסכום התביעה, לעיתים משמעותי), וערבויות/עיקולים- אומנם לא “עלות” במובן תשלום, אך בהחלט התחייבות כספית שמחייבת נזילות או נכסים.

ייצוג פלילי בעבירות מס

ייצוג מקצועי בעבירות מס הוא השקעה לא מבוטלת, אך חיונית. העונשים הפוטנציאליים (מאסר, קנסות של מאות אלפים עד מיליונים) מצדיקים הוצאת סכומים ניכרים על הגנה משפטית איכותית. בשוק קיימים נותני שירות בטווח רחב של מחירים- ממחיר “עממי” לעוסק זעיר, ועד ייצוג של בכירי הפרקליטים בעלויות פרימיום. כל לקוח צריך לבחור לפי כיסו ולפי חומרת הסיכון: בתיק קטן ייתכן שעו”ד מנוסה אך לא מפורסם יספיק, בעוד בתיק מס רב-שכבות בעל השלכות הרות גורל (למשל נושא תקדימי או סכומי עתק) אולי כדאי לשכור את ה”כוכב” בתחום. בכל מקרה, בשלב ההתלבטות יש לדרוש מעורך הדין הסכם שכר טרחה מפורט ושקוף, להבין מה הוא מכסה (האם כולל ערעור? מה לגבי הטיפול בשומה האזרחית? האם כולל מע”מ והוצאות נוספות?), כדי למנוע מחלוקות. שוק עורכי הדין היום תחרותי למדי, וניתן גם לנסות להשוות מחירים או לבקש “תקרה” לעלות שעתי. מנסיונם של רבים, ההוצאה משתלמת: ייצוג חלש או חסכון במקום הלא נכון עלול לעלות ביוקר רב מאוחר יותר.

סטטיסטיקות ונתונים: אכיפה, ענישה ועבירות נפוצות

לצורך הבנת ההקשר הרחב של חקירות המס בישראל, חשוב לבחון את הנתונים הכמותיים: כמה חקירות נפתחות מדי שנה? כמה מהן מתגבשות לכתבי אישום פליליים? אילו סכומים נגבים בכופר? מהי הענישה הממוצעת? ומה השכיחות של סוגי העבירות השונים? נתונים כאלה לרוב מפורסמים חלקית בדוחות רשמיים (למשל דוחות רשות המסים ומבקר המדינה) ובפרסומי התקשורת, ומאפשרים לזהות מגמות. נציג כאן מספר נתונים עדכניים ורלוונטיים (נכון ל-2023/24):

• מספר חקירות מס בשנה: היקף החקירות הפליליות בתחום המס בישראל הוא כמה מאות מדי שנה. על פי דוח מבקר המדינה, בשנים 2019–2021 נפתחו כ-1,500 תיקי חקירה פליליים ברשות המסים, שזה ממוצע של כ-500 תיקים לשנה. מתוכם, כ-2/3 היו בתחום מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, וכ-1/3 בתחום מע”מ, מכס ומס קניה.יש לציין שבשנים ספציפיות ייתכנו מבצעי אכיפה שמקפיצים את המספר- למשל מבצעי “הון שחור” באזור מסוים. ככלל, המגמה ארוכת השנים היא יציבה עם נטייה לעלייה מתונה. לשם השוואה, בשנת 2012 נפתחו 367 תיקי חקירה, 2013- 405, 2014- 436 (מספרים משוערים שפורסמו בעיתונות). אם כך, שנות ה-2020 המוקדמות מראות עלייה לכיוון 500+. ייתכן שמשבר הקורונה (2020–21) האט במעט חלק מהפעילות, אך כעת (2022–2023) המגמה ממשיכה.

• שיעור התיקים המסתיימים בהליך פלילי: כפי שפורט לעיל, קיים “צבר” גדול של תיקים פתוחים. לפי המבקר, מתוך התיקים שנפתחו ב-2019–2021, רק כ-17.7% מתיקי מס הכנסה ו-12% מתיקי מע”מ/מכס הסתיימו בטיפול (כתב אישום או כופר) עד תחילת 2023.זהו שיעור השלמה נמוך, המעיד על עומס מערכתי. חלק מהתיקים הפתוחים אכן יבשילו בהמשך לאישומים, אך חלק אחר עלול להיגנז. מבקר המדינה ציין ש-453 תיקי חקירה שנפתחו בין 2012–2021 טרם הגיעו לכדי כתב אישום נכון ל-2023.בנוסף, התגלה שבמחלקה המשפטית של רשות המסים (שאחראית על תיקים קלים יותר) היו 450 תיקים בשנים 2009–2018 שנסגרו ללא כתב אישום או כופר כלל- כלומר, חשודים שבוצעו לגביהם חקירות אך לבסוף לא נענשו פלילית. נתון זה מראה שחלק משמעותי מהחקירות אינו מסתיים בהרשעה. לפי הערכות, מתוך ~500 חקירות בשנה, מספר כתבי האישום המוגשים בפועל הוא בסביבות 100–150. למשל, ייתכן שבשנה אחת מוגשים 120 כתבי אישום פליליים בעבירות מס, בעוד עשרות תיקים אחרים נסגרים בכופר (כ-80–100 תיקים בשנה עם כופר) והשאר ללא אישום.

• סכומי כופר שהוטלו: הליך הכופר, כאמור, משמש לסגירת תיקים רבים. רשות המסים מפרסמת מידי שנה (בעיכוב קל) את החלטות ועדות הכופר. מהנתונים: בשנת 2021 אושרו 98 בקשות כופר בסך כולל של ~6 מיליון ש”ח ; בשנת 2022 אושרו 87 החלטות (חלוקה: 41 במס הכנסה ומקרקעין, 46 במכס ומע”מ), והסכום המצטבר נאמד ~7 מיליון ש”ח (לא פורסם רשמית בדיווח המקוצר, אך ניתן לשער דומה ל-2021); בשנת 2023, כאמור, אושרו 97 תיקים בסכום כולל ~9 מיליון ש”ח- עלייה מסוימת. סכום הכופר לתיק בודד השתנה בהתאם לחומרה: היו תיקים “קטנים” של כופר עשרות אלפי ש”ח, ומנגד ב-2023 דווח על מספר כופרים בסכומים של 180–420 אלף ש”ח לאדם (למשל: יזמית נדל”ן שהעלימה הכנסות של 3.5 מיליון ש”ח שילמה כופר 420 אלף ש”ח). הכופר הגבוה ביותר בשנת 2021 עמד על 250,000 ש”ח (בגין הברחת סיגריות באנייה). באופן כללי, מדי שנה נגבים באמצעות כופר סכומים בטווח 5–10 מיליון ש”ח למדינה. זהו סכום לא גדול ביחס לפוטנציאל- כפי שצוין, רק בתחום החשבוניות הפיקטיביות הנזק השנתי הוא 2.5 מיליארד- אך הליך הכופר רלוונטי בעיקר לעבירות בדרגת חומרה בינונית ונמוכה (בעבירות כבדות במיוחד או כאלה עם עניין לציבור משמעותי, אין אפשרות לכופר).
• מספר כתבי אישום בעשור האחרון: קשה לדלות מספר מדויק מצטבר, אולם אם נניח ממוצע של ~120 כתבי אישום בשנה, בעשור זו כ-1,200 כתבי אישום. עם זאת, בפועל ייתכן שהיו פחות, מפני שחלק מהשנים היו סביב 80–100 כתבי אישום. מבקר המדינה אותת על ירידה או חסר, כשציין כאמור מאות תיקים שנסגרו ללא אישום. למשל, רק בתחום חשבוניות פיקטיביות: 1,019 תיקי שומה עם דוח גילוי עבירה נפתחו (2017–2022), אולם ב-59% מהם (598 תיקים) לא הוגשו כתבי אישום וגם לא כופר. כלומר, רק בכ-41% מהם הייתה סנקציה פלילית כלשהי. בהנחה שחלקם הגיעו לכתב אישום, עדיין מדובר בפחות ממחצית. נתון זה תומך בהערכה שמתוך אלפי חקירות בעשור, מספר כתבי האישום בפועל הוא כנראה 30%-40% מכמות התיקים.
• ממוצע העונשים בפועל (מאסר, קנסות): מדיניות הענישה בעבירות מס הוחמרה בהדרגה לאורך השנים, אך עדיין בתי המשפט נוטים בחלק מהמקרים להטיל עונשים לא כבדים, במיוחד לנאשמים ללא עבר פלילי. העונש המקסימלי בחוק על עבירות המס המהותיות הוא 5 שנות מאסר (ואף 7 במקרים חמורים בנסיבות מחמירות), אולם בפועל עונשים כאלה נדירים מאוד. רוב המורשעים בעבירות מס מהותיות (כגון העלמת הכנסות, חשבוניות פיקטיביות) מקבלים עונשי מאסר בפועל של כמה חודשים עד שנה-שנתיים, לעיתים עם חלק מהמאסר על תנאי. על פי דוגמאות מפסקי דין: אדריכל שהורשע בהוצאה וקיזוז חשבוניות פיקטיביות בהיקף של כ-500 אלף ₪- נגזרו עליו 7 חודשי מאסר וקנס 40,000 ₪ ; מנהל חברה שלא הגיש דוחות מע”מ- 9 חודשי מאסר וקנס 20,000 ₪ ; נאשם שלא הוציא חשבוניות מס על עסקאות והעלים ~24,000 ₪- 5 חודשי מאסר וקנס 25,000 ₪. מן הצד השני, במקרים חמורים יותר: בעל עסק שניהל ספרים כפולים והעלים מיליונים עלול לקבל 2–3 שנות מאסר בפועל. אכן, הייתה פסיקה (במחוזי ת”א) שמתחם הענישה על הפצת חשבוניות פיקטיביות בהיקף גדול הוא 30–54 חודשי מאסר. בפועל, עונשים מעל 3 שנים בעבירות מס נדירים ומופיעים בעיקר כאשר משולבות עבירות נוספות (כגון הלבנת הון). ממוצע הענישה הכללי, לפי הערכות משפטנים, עומד על סדר גודל של 12–18 חודשי מאסר בפועל לעבירות מס מהותיות מורשעות. מבקר המדינה אף ביקר ש”הדין הפלילי בישראל נוטה לחוס על עברייני מס”- היינו הענישה מקלה יחסית.לצד המאסר, כמעט תמיד מוטל גם קנס כספי. הקנסות מגוונים- החל באלפי ש”ח בעבירות קלות ועד מאות אלפים. בחוק העונשין הקנס המירבי לעבירה מסוג פשע מס הוא פי 5 מהקנס הכללי (כ-1.13 מיליון ₪ כפול 5 = 5.65 מיליון ₪), אך בפועל קנסות במיליונים נדירים. בדרך כלל הקנס נגזר ביחס לסכום העלמת המס. ניתן לראות למשל שהכופר הגבוה הוא 250 אלף ₪- גם הקנסות נעים סביב מאות אלפים במקסימום. עונשים נלווים יכולים להיות חילוט כספים (אם נתפסו בחשבון הנאשם), והתחייבות להימנע מעבירה. עוד מרכיב הוא עונש על תנאי– לרוב נותנים 6–12 חודשי מאסר על תנאי להרתעה לעתיד.
• סוגי עבירות מס נפוצות (%): העבירה הנפוצה ביותר היא ככל הנראה העלמת הכנסות– אי-דיווח על הכנסה, השמטת מחזור עסקאות, העסקת עובדים ללא תלוש. מקורות מקצועיים מציינים שזו העבירה השכיחה ביותר בישראל. למעשה, חלק ניכר מ”כלכלת הצל” (המוערכת כאמור בכ-22% מהתמ”ג (

מורכב מעוסקים ויחידים שלא מדווחים על חלק מהכנסותיהם. עבירות נפוצות נוספות כוללות ניפוח הוצאות באופן בלתי חוקי- לדוגמה, רישום הוצאות פרטיות כספק עסקי, או רישום הוצאות פיקטיביות באמצעות חשבוניות מנופחות. תופעת החשבוניות הפיקטיביות היא אחוז משמעותי מעבירות המס החמורות: לפי הערכות רשות המסים, חלק ניכר מתיקי החקירה הגדולים עוסק בכך, במיוחד במגזרי הבנייה, הדלק, וחברות כוח אדם. בהודעות לעיתונות צוין כי חשבוניות פיקטיביות מעורבות בעשרות אחוזים מתיקי המע”מ הכבדים. תת-קטגוריה היא עבירות מע”מ טכניות (אי הגשת דו”ח בזמן, אי רישום בספרים)- אלו נפוצות ביותר במספרן, אך לרוב מסתיימות בקנס מנהלי או בתיק פלילי ללא מאסר (עבירות מסוג “עוון” ולא “פשע”).
עבירות אחרות: מרמה במסמכי תאגיד (כגון דו”חות כספיים כוזבים למטרות מס)- נפוצות פחות במספרן, אך מופיעות בתיקים מורכבים (לרוב יחד עם עבירות אחרות). עבירות במיסוי מקרקעין כמו הצהרת שקר לקבלת פטור ממס שבח או מס רכישה- קורות, אך חלקן נסגר בכופר. לדוגמה, בני זוג שהגישו תצהיר כוזב שהדירה הנרכשת היא “דירתם היחידה” כדי לקבל פטור- נתפסו ושילמו כופר 180 אלף ₪ -רשות המסים גבתה כופר של 9 מיליון שקל ב-2023.

עבירות מכס (הברחות טובין, דיווח ערך נמוך בייבוא) גם הן חלק מהמקרים- למשל יבואן רכבי יוקרה שהצהיר ערך נמוך במכוון שילם כופר 260 אלף ₪. עבירות הלבנת הון הקשורות למסים– כגון הפקדת כספי עבירה בחשבונות והסתרת מקורם- לעיתים נלוות לתיקי מס גדולים ויטופלו בחוק איסור הלבנת הון (שזה מסלול ענישה חמור יותר, עד 10 שנות מאסר). עם זאת, ברוב תיקי המס “הקלאסיים” התביעה מסתפקת בעבירות לפי פקודת מס הכנסה/מע”מ ולא מוסיפה הלבנת הון, אלא אם כן מדובר בארגוני פשיעה או תופעה רחבת היקף מאוד.

מבחינת פילוח אחוזי משוער: קשה לדייק ללא נתונים רשמיים מלאים. אך ניתן לומר שבקרב עבירות המס החמורות שמגיעות לכדי אישום, רובן המכריע (אולי 70% ומעלה) הן או העלמת הכנסות “רגילה” או שימוש בחשבוניות פיקטיביות (שזה למעשה צדו השני של אותו מטבע- הפחתת הכנסות/ניפוח הוצאות). חלק קטן יותר (נניח 10%–15%) קשור לעבירות מכס ובלו, ועוד אחוז דומה לעבירות מיסוי מקרקעין והונאות נקודתיות. בחברות ציבוריות, עבירות מס ישירות אינן שכיחות (הן נזהרות כאמור), אך כאשר קורות- הן זוכות לפרופיל תקשורתי גבוה. במגזר העסקים הקטנים הרבה מהעבירות הן אי-רישום תקבולים, עבודה במזומן וכו’, שבחלקן נסגרות ללא אישום באמצעות קנסות מנהליים. משנת 2019 רשות המסים מרבה להשתמש בסמכותה להטיל קנס מנהלי (בסך 15% מהמחזור שלא דווח) בעבירות קלות, במקום לפתוח בהליך פלילי, מה שכנראה הפחית את מספר התיקים הפליליים הקטנים. כך למשל ב-2018 הוטלו 716 קנסות מנהליים בעבירות מס בסכום מצטבר 44 מיליון ₪ (נתוני רשות המסים). נתון זה מלמד שעבירות רבות “נגמרות” בקנס ולא נספרות בפלילים.

• תוצאות אכיפה לאורך עשור: בעשור האחרון (2013–2023) ניתן לזהות מגמה של הגברת מודעות ואכיפה בתחומים חדשים- כגון מיסוי קריפטו (מטבעות דיגיטליים), כפי שראינו- רק 15 תיקים טופלו לעומת פוטנציאל ענק, כך שצפוי גידול; וכן מיסוי כלכלה שיתופית (דוגמת Airbnb)- שם רשות המסים ערכה מבצעי מידע וחקירות ממוקדות. כמו כן, הצטרפות ישראל לפורום הגלובלי לשקיפות (2018) והמידע שמגיע בעקבותיו צפויים להביא לעלייה בחקירות של הון offshore. מנגד, תחומים “מסורתיים” כמו חשבוניות פיקטיביות זוכים כבר תשומת לב.