עו”ד מיסים

דיני המיסים בישראל הם מהמורכבים והמקיפים במשפט הישראלי, ומשלבים חקיקה, תקנות והלכות פסיקה, לצד מדיניות מיסוי המשתנה תדיר. עבור הציבור הרחב, הבנת מערכת המס חיונית להתנהלות פיננסית נכונה ולהימנעות מטעויות יקרות או אף חשיפה לעבירות פליליות.

סקירה כללית של מערכת המס בישראל
עיקרי שיטת המס – ישראל מפעילה שיטת מס פרוגרסיבית (מדורגת) על הכנסות פרטיות, לצד מיסים פרופורציונליים (אחידים) בתחומי צריכה ורכוש. מס הכנסה מוטל על יחידים וחברות בגין הכנסותיהם, כשהוא מחושב על בסיס שנתי לפי מדרגות מס וקרדיטים המקטינים את החיוב. פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ”א-1961 מהווה את עמוד השדרה של דיני המס הישירים, ונוסחה ההיסטורי נקבע עוד בתקופת המנדט הבריטי. בהתאם לעיקרון התושבות, תושב ישראל חייב במס על הכנסתו מכל מקור בעולם, בעוד שתושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסה שמקורה בתחומי ישראל.

כלל זה מבטא את מדיניות המס של ישראל כאחת ממדינות ה-OECD, המטילות מס על בסיס Personal World-Wide Income (הכנסה גלובלית לתושבים). מקורות ההכנסה החייבים במס הם מגוונים וכוללים, בין היתר, רווחים מעסק או משלח יד, משכורת, ריבית, דיבידנדים, דמי שכירות, תמלוגים, וכדומה. גביית המס ואכיפתו מופקדות בידי רשות המיסים בישראל, שהיא גוף ממשלתי הכפוף למשרד האוצר ומאגד את אגפי מס הכנסה, מע”מ ומכס. לצד מס הכנסה, נגבים גם מיסים עקיפים – בראשם מס ערך מוסף (מע”מ), המוטל על צריכה; ומיסי מקרקעין המוטלים בעסקאות נדל”ן.

במדינת ישראל אין מס עיזבון או ירושה (מס המוטל על ירושה), שכן מס עיזבון שבוטל ב-1981 לא הוחלף במס ירושה חדש. משמעות הדבר היא שהעברת נכסים בירושה אינה יוצרת חיוב במס בישראל (אם כי מכירת נכס שקיבל יורש עלולה לחייב במס שבח כמוסבר בהמשך). במישור הבינלאומי, חתומה ישראל על רשת רחבה של אמנות למניעת כפל-מס – נכון להיום למעלה מ-50 אמנות מס בילטרליות עם מדינות שונות – המסדירות את חלוקת זכויות המיסוי בין ישראל למדינת האמנה ומונעות תשלום מס כפול על אותה הכנסה. ישראל אף שותפה ליוזמות הגלובליות להגברת שקיפות המס: מאז 2019 היא משתתפת במערכת CRS לחילופי מידע אוטומטיים על חשבונות פיננסיים, ובמסגרתה החליפה מידע בנקאיי עם מעל 100 מדינות עד 2020, במטרה לחשוף נכסים לא מדווחים ולצמצם את ההון השחור הגלובלי.

נטל המס ותחולת האוכלוסייה – מערכת המס בישראל בנויה כך שחלק הארי של הכנסות המדינה מגיע ממיסוי הכנסות ומסי צריכה, עם נטייה להפחית מיסוי ישיר ולעודד פעילות עסקית והשקעות. נטל המס בישראל (סך המסים כאחוז מהתמ”ג) נע בשנים האחרונות סביב כ-30% תמ”ג, נמוך ממדינות מערב אירופה אך דומה לממוצע ה-OECD. מסי ההכנסה בנויים באופן פרוגרסיבי – בעלי הכנסות נמוכות מאוד אינם חייבים במס לאחר נקודות זיכוי, בעוד שבעלי הכנסות גבוהות משלמים שיעור שולי מרבי של כמעט 50%. לדוגמה, בשנת 2023 מדרגת המס העליונה (ליחיד) הייתה 50% על חלק ההכנסה השנתי שמעל כ-698,000 ₪. בנוסף, יחידים בעלי הכנסות גבוהות במיוחד חייבים ב”מס יסף” – תוספת מס בשיעור 3% על חלק ההכנסה שמעבר לסף שנתי (כ-698 אלף ₪ נכון ל-2023). בכך מגיע שיעור המס השולי האפקטיבי למעטים בעלי ההכנסות הגבוהות לכ-50%. מנגד, מדיניות המס מעניקה הקלות ופטורים סוציאליים באמצעות נקודות זיכוי וקצבאות: כל תושב זכאי לנקודות זיכוי אישיות המפחיתות את מס ההכנסה שהוא חייב בו, כאשר לאוכלוסיות מסוימות (כגון הורים לילדים, עולים חדשים, חיילים משוחררים) מוקנות נקודות זיכוי נוספות.

כך למשל, עולה חדש זכאי לנקודות זיכוי מוגדלות במהלך 3.5 שנותיו הראשונות בישראל, ומעבר לכך החוק (תיקון 168) מעניק לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים פטור גורף ל-10 שנים על הכנסות פסיביות ונכסים מחו”ל, כדי לעודד עלייה והשבת הון לארץ. מבחינת תאגידים, מס החברות בישראל הוא מס שטוח (Flat Tax) בשיעור אחיד – נכון ל-2023, 23% מרווחי החברה. רווחי חברות מחולקים כפירות (דיבידנד) לבעלי המניות חייבים במס נוסף בידי המקבל (25% לבעל מניות רגיל, 30% לבעל מניות מהותי עם אחזקה של מעל 10%), כך שבמצטבר המיסוי המשולב על רווחי חברה שחולקו מגיע לכ-43%-45% (קרוב לממוצע ה-OECD בתחום זה). יש לציין שבשנים האחרונות חלה ירידה הדרגתית בשיעור מס החברות (מ-26.5% ב-2014 ל-23% כיום), במסגרת תחרות עולמית על השקעות. גם בתחום המע”מ נרשמו שינויים: שיעור המע”מ עמד שנים על 17%, אך בתחילת 2025 הועלה ל-18% עקב צרכי תקציב. למרות זאת, נטל המס העקיף בישראל על משקי בית נמוך בהשוואה בינלאומית עבור העשירונים הגבוהים, וגבוה יחסית לעשירונים הנמוכים בשל משקל גבוה של מע”מ ודלק בתקציבם.

הכלכלה השחורה והעלמות מס – תופעת ההון השחור (הכנסות ואקטיביות כלכליות המוסתרות מרשות המסים) משפיעה על בסיס המס בפועל. היקף ה”כלכלה השחורה” בישראל מוערך בכ-18%-22% מהתמ”ג – תלוי בשיטת ההערכה. לפי הערכת הבנק העולמי משנת 2010, מדובר בכ-200 מיליארד ש”ח (22% מהתוצר) של פעילות כלכלית בלתי מדווחת. המשמעות היא אובדן הכנסות מס שנתי הנאמד בעשרות מיליארדי שקלים (ישירות ובעקיפין). עם זאת, מדיניות האכיפה המוגברת בשנים האחרונות, לרבות חילופי המידע הבינלאומיים (CRS) וצעדי חקיקה, נועדה לצמצם בהדרגה את חלקה של הכלכלה הנסתרת. ישראל מחקה מגמות עולמיות כמו BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – יישום המלצות ה-OECD נגד שחיקת בסיסי המס והעברת רווחים למקלטי מס. כחלק מכך, ישראל עתידה לאמץ משנת 2024-2025 את מתווה Pillar 2 של ה-OECD, המבטיח מיסוי מינימלי גלובלי של 15% על תאגידים רב-לאומיים גדולים, כדי למנוע תחרות מזיקה בין מדינות על הפחתות מס. הרשות גם מפעילה כלי אכיפה ממוחשבים וסיכון גבוה: הצלבת נתוני בנק, אשראי ומעברי כספים לזיהוי הכנסות לא מדווחות, מבצעי ביקורת בעסקים לחשיפת אי-רישום תקבולים, והגברת הענישה הפלילית והמנהלתית על עבירות מס מהותיות (כמתואר בפרק “מיסוי פלילי”).

יש להבין כי מערכת המס הישראלית שואפת לאיזון בין גביית חלק הוגן מהכנסת האזרחים והעסקים למימון השירותים הציבוריים, לבין עידוד הצמיחה וההשקעות באמצעות תמריצי מס והקלות. בשנים האחרונות מדגישות רשויות המס את הצורך בהגברת הציות והדיווח העצמי – תוך הטמעת מערכות מקוונות נוחות לדיווח ותשלום – לצד הגברת הרתעה כנגד מעלימי מס ועברייני צווארון לבן. בהמשך המדריך נעמיק בכל סוג מס עיקרי ונציג בהרחבה את ההוראות, ההקלות והחובות בו, ולאחר מכן נדון בהיבטי אכיפה, תכנון מס, עבירות מס ובעלי המקצוע בתחום.

מס הכנסה: חיוב, פטורים והליכי שומה
מס הכנסה על יחידים – מס ההכנסה הוא מס ישיר המוטל על הכנסתו השנתית של אדם. החיוב במס נקבע על בסיס מדרגות מס פרוגרסיביות – כלומר, ככל שההכנסה עולה, כך חלק גדול יותר ממנה חייב בשיעור מס גבוה יותר. כל שנת מס נפתחת בשיעור מס התחלתי של 10% על שכבת ההכנסה הנמוכה (עד כ-7,000 ₪ לחודש, לאחר ניכוי נקודות זיכוי, נכון ל-2024), ומטפסת בהדרגה עד לשיעור של 50% על חלק ההכנסה הגבוה ביותר (ראו פירוט טבלאי לשנת 2024: 10% עד 84,120 ₪; 14% עד 120,720 ₪; 20% עד 193,800 ₪; 31% עד 269,280 ₪; 35% עד 560,280 ₪; 47% עד 721,560 ₪; ומעל מכן 50% ). חשוב להבין שהמס מחושב באופן מדורג: לדוגמה, על חלק ההכנסה של יחיד הנמצא במדרגה הנמוכה ביותר חל 10% מס בלבד, ורק כל שקל מעבר לסף מדרגה מסוימת מתחייב בשיעור המס של המדרגה הבאה. בנוסף, לכל תושב מגיעות נקודות זיכוי המפחיתות את המס שחושב (ערכה של נקודת זיכוי בשנת 2023 היה 223 ש”ח לחודש). לאישה יש 0.5 נקודה נוספת, להורה לילדים קטנים יש נקודות לכל ילד, ועוד הקלות שונות (למשל לחיילים משוחררים, עולים חדשים, תושבי ישובים מועדפים וכו’). מנגנון נקודות הזיכוי גורם לכך שרבים מהעובדים ברמות שכר נמוכות למעשה אינם משלמים מס כלל לאחר הזיכוי.

הכנסתו החייבת של יחיד כוללת את כל מקורות ההכנסה שלו בשנת המס – הכנסה מיגיעה אישית (שכר מעבודה כשכיר, רווח מעסק או משלח יד כעצמאי) וכן הכנסה פסיבית (ריבית, דיבידנד, שכר דירה, קצבאות וכו’). החוק מבחין בין סוגי הכנסות לצורך מתן הטבות שונות. למשל, שכר דירה למגורים עד תקרה מסוימת נהנה מפטור חלקי; קצבאות מסוימות פטורות; הכנסה מריבית על פיקדון לתושב ותיק עשויה להיות פטורה; וכדומה. כמו כן, למשכורת כשכיר נלווים זיכויים אישיים (כגון בגין ביטוח חיים או תוכניות חסכון) המפחיתים את המס. תושב ישראל שחי בחו”ל חלק מהשנה עשוי להיחשב “תושב חוץ” לעניין מס אם מרכז חייו עבר לחו”ל ועמד במבחני התושבות הקבועים (שילוב של מספר ימי שהייה ומבחן מהותי), ואז יחויב רק על הכנסות שהופקו בישראל.

חובת דיווח ותשלום – בישראל, לא כל אזרח חייב להגיש דוח מס שנתי. רוב השכירים שאצלם מנוכה המס במקור על ידי המעסיק פטורים מהגשת דוח שנתי, אלא אם יש להם הכנסות נוספות משמעותיות או שהם מבקשים החזר מס. לעומת זאת, עצמאים ובעלי עסק, וכן בעלי הכנסות גבוהות מעל סף מסוים, חייבים בהגשת דין וחשבון שנתי (טופס 1301) לרשות המסים. המועד להגשת הדוח הוא עד 30 באפריל שלאחר שנת המס, אך מקובל שרואי חשבון ויועצי מס מקבלים ארכות להגשה מאוחרת יותר עבור לקוחותיהם. אי-הגשת דוח במועד היא עבירה טכנית העלולה לגרור קנסות, ולכן יש להקפיד על הגשה בזמן – גם אם אין חבות מס בסופו של דבר. עבור שכירים רבים קיימת תופעה של תשלומי מס ביתר במהלך השנה (למשל, עקב אי-עדכון נקודות זיכוי או החלפת עבודה), ולכן הגשת בקשת החזר מס עשויה לזכותם בהחזר של אלפי שקלים. חשוב לציין שגם בעלי הכנסה בינונית-נמוכה לעיתים אינם מממשים זכויות להחזרי מס (כגון זיכוי בעד ילדים, זיכוי חיילים משוחררים, הוצאות מוכרות ועוד) בשל חוסר מודעות – ולכן מומלץ לבדוק זכאות להחזר באופן יזום.

תשלום המס מתבצע באופן שוטף: שכירים משלמים באמצעות ניכוי במקור מהמשכורת (המעסיק מנכה ומעביר למס הכנסה מדי חודש), ועצמאים משלמים מקדמות במהלך השנה – סכומים תקופתיים המחושבים כאחוז מהמחזור העסקי או מההכנסה החודשית המשוערת. אחוז המקדמה נקבע בתחילת הפעילות העסקית וניתן להתאימו אם הצפי משתנה. בסוף השנה, בחישוב השומה, יקוזזו המקדמות והניכויים מהחבות הסופית, ואם שולם יותר מדי – יינתן החזר, ואם שולמו פחות מדי – יתבקש תשלום ההפרש. עוד אמצעי גבייה הוא ניכוי מס במקור מתשלומים: רשויות המס מחייבות עסקים מסוימים לנכות מס במקור מתשלומים לספקים או קבלני שירות (למשל 5% או 10%), כדי להבטיח שכל שרשרת העסקאות תדווח. ניכויים אלה מזכים את מקבל התשלום כנגד חבותו השנתית. מערכת הניכויים במקור והמקדמות היא חלק מ”שיטת הדיווח העצמי” – היא סומכת על דיווחי הנישומים אך אוספת מס לאורך השנה כדי למזער התחמקות ולשפר את תזרים ההכנסות של המדינה.

הוצאות מוכרות ותכנון מס לפרט – ביחס לעצמאים ובעלי עסקים, עקרון מפתח הוא חיוב במס על ההכנסה החייבת נטו, כלומר הרווח לאחר הוצאות. חוקי המס מתירים לנכות מההכנסה רק הוצאות שיצאו בייצור ההכנסה. לדוגמה, בעל עסק רשאי לנכות הוצאות תפעול (כגון מלאי, שכר עובדים, שכר דירה וחשבונות, ציוד משרדי), פחת על רכוש קבוע, הוצאות רכב חלקיות (בהתאם לתקנות), הוצאות שיווק ופרסום, ייעוץ מקצועי, ועוד – ובלבד שההוצאה הייתה “לשם ייצור ההכנסה” ולא הייתה בעלת אופי אישי. קו התפר בין הוצאה עסקית מותרת לניכוי לבין הוצאה פרטית (שאינה מותרת) אינו תמיד ברור. למשל, הוצאות אירוח וכיבוד במשרד מותרות בניכוי חלקי בלבד; הוצאות רכב פרטי לניהול עסק מוכרות רק באופן חלקי; ביגוד רגיל אינו מוכר אך בגדי עבודה מיוחדים כן; הוצאות לימודים כלליים אינן מוכרות אך השתלמויות מקצועיות כן, וכו’. לעיתים נוצרים דיונים מול פקיד השומה לגבי ניכוי הוצאות גבוליות. עוסקים רבים מבצעים תכנון מס לגיטימי על ידי תזמון הוצאות והכנסות – למשל, הקדמת רכישת ציוד לסוף שנה כדי ליהנות מהפחתת המס בשנה הנוכחית, דחיית חתימת עסקה לינואר כדי שההכנסה תחויב רק בשנה הבאה, הפרשה מוגדלת לקרן השתלמות לפני סוף שנה (שהיא הוצאה מוכרת עד תקרה מסוימת), וכדומה. פעולות אלו מותרות וחוקיות, כל עוד הן במסגרת החוק ואינן פיקטיביות. בתי המשפט אף ציינו בפסיקה כי “השימוש בתכנון מס הוא בגדר זכות חוקית ואף חובה מקצועית של מומחי מס כלפי לקוחותיהם”, כלומר שמותר לנישום לנקוט צעדים להפחתת חבות המס שלו במסגרת החוק. יחד עם זאת, ניצול לרעה של פרצות בחוק עלול לעורר את דוקטרינת הAnti- Avoidance (הכלל נגד תחבולות מס) – כלומר, פקיד השומה ובית המשפט יכולים להתעלם מעסקאות ודפוסים שנועדו אך ורק להפחתת מס באופן מלאכותי. דוגמה: אדם המפצל חברה מצליחה לשתי חברות פיקטיביות רק כדי שכל אחת תיחשב “קטנה” ותיהנה מהטבת מס – מהלך כזה עלול להיחשב כעשוי למראית עין בלבד ולמטרה פסולה, ולבטל את ההטבה.

הליך השומה (הערכת המס) – מערכת המס בישראל פועלת בעיקרה על יסוד דיווחים עצמאיים של הנישומים, אך אלה אינם סופיים עד לאישור רשות המסים. לאחר הגשת הדוח השנתי, רשאי פקיד השומה לקבלו כפי שהוא ולהוציא שומה עצמית (כלומר, לאשר את דיווח הנישום), או לחרוג ממנו ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה – אם סבר שההכנסה שדווחה נמוכה מדי או שהניכויים והפטורים שנדרשו מוגזמים. ממצאי ביקורת, השוואה לנתוני מחזור מדוחות מע”מ, מידע מודיעיני, או סטיות מחריגות מנורמות בענף – כל אלה עשויים לעורר ספק אצל פקיד השומה ולהוביל אותו לתקן את השומה. למשל, אם בעל חנות תכשיטים דיווח על רווח מזערי או הפסד, פקיד השומה עשוי לבחון את ספריו ואף לדחות חלק מההוצאות שדרשו, ולקבוע רווח חייב במס גבוה יותר. כאשר שומה לפי מיטב השפיטה מוטלת, הנישום זכאי להגיש עליה השגה – הליך ערעור פנים-רשותי. בהשגה, אשר יש להגיש בכתב בתוך 30 יום מהמצאת השומה, מפרט הנישום (או מייצגו) את טיעוניו מדוע השומה שגויה ומדוע הדיווח המקורי נכון. זהו שלב קריטי שבו ניתן עדיין להגיע להבנות עם רשות המסים; לעיתים קרובות מתקיימים דיוני השגה בלתי פורמליים בין רואה החשבון או עורך הדין של הנישום לבין מפקח המס, ובמסגרתם ניתן לתקן טעויות, להמציא מסמכים נוספים, ואף להתפשר על סכום שומה מוסכם. למעשה, הליך השגה יעיל יכול לייתר התדיינות משפטית ולצמצם את המחלוקת. אם ההשגה נדחית (כולה או חלקה) ולא מושגת פשרה, רשאי הנישום לפנות לערכאות – ערעור לבית המשפט המחוזי. חשוב להבין: הדין קובע הליך דו-שלבי – תחילה שלב מנהלי (השגה), ולאחריו שלב שיפוטי. רק לאחר מיצוי ההשגה הפנימית ניתן לפנות לבית המשפט. בתי המשפט המחוזיים דנים בערעורי מס בסמכותם השיפוטית (ללא חבר מושבעים כפי שיש בארה”ב; השופט הוא הפוסק). אם אחד הצדדים אינו מרוצה מפסיקת המחוזי, ניתן לערער ברשות לבית המשפט העליון, שבדרך כלל יתערב רק בסוגיות עקרוניות. לפיכך, ניתן לתאר את מסלול פתרון המחלוקות במסים כך: שומה עצמית → שומה לפי מיטב השפיטה → השגה (דיון מנהלי) → ערעור למחוזי → ערעור לעליון. ראוי לציין כי לרוב מושגות פשרות עוד במהלך ההשגה או אף תוך כדי המשפט, כדי לחסוך סיכונים ועלויות לשני הצדדים. ניהול תיק מס דורש מומחיות רב-תחומית (חשבונאות, חוק ומשפט) ולכן ברוב המקרים נעזרים הנישומים בבעלי מקצוע כמו רו”ח ועו”ד בשלב ההשגה והערעור.

גבייה, קנסות וריביות – משנקבעה שומה סופית לתשלום, על הנישום לפרוע את חוב המס במועד. אי-תשלום יכול לגרור צעדי גבייה מנהליים – קנסות פיגורים וריבית המתווספת מדי חודש, עיקולי בנק ונכסים, ואפילו הגבלות (למשל עיכוב יציאה מהארץ במקרים חמורים). ריבית הפיגורים במס הכנסה היא ריבית שנתית צמודת-מדד בשיעור משמעותי (4%+), כך שחוב מס שלא משולם גדל עם הזמן. רשות המסים מפעילה יחידת גבייה בעלת סמכויות רחבות, וחובות מס הם בעלי קדימות גבוהה (priority) גם בהליכי חדלות פירעון. החוק מקנה לרשות אפשרות גם להטיל קנס גרעון (Penalty) במקרה שנתגלה שבדוח הנישום היה “גרעון” (תשלום חסר) משמעותי שמקורו בהתנהלות הנישום – קנס בשיעור עד 30% מההפרש, כתמריץ לדיווח נכון מראש. עם זאת, במקרים רבים רשות המסים מוותרת על קנסות אם הנישום משתף פעולה ומשלם מיידית. ניתן גם לבקש פריסת תשלומים או הסדר תשלומים לחוב מס, במיוחד כאשר תשלום חד-פעמי מלא אינו אפשרי. חשוב לזכור שחובות מס לא נוטים להתיישן בקלות, והריבית מצטברת – כך שהיגררות לחוב מס ללא פתרון עלולה להביא למצב של “כדור שלג” פיננסי.

מס ערך מוסף (מע”מ): עסקים, דיווחים וחשבוניות
מהו מע”מ – מס ערך מוסף הוא מס צריכה עקיף המוטל על מרבית העסקאות במשק, בשיעור אחיד מכל עסקה. המע”מ נגבה בשלבים – בכל שלב של ייצור והפצה – אך באופן שמגלגל את נטל המס אל הצרכן הסופי. בישראל חוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975 מסדיר את הנושא, ובמשך שנים רבות שיעור המע”מ הסטנדרטי עמד על 17% (למעט תקופות קצרות של שינויים). החל מ-1 בינואר 2025 עודכן שיעור המע”מ ל-18%. המשמעות: על כל מכירת מוצר או מתן שירות בישראל נוסף 18% למחיר, אשר נגבה מהקונה ומועבר מאוחר יותר על ידי המוכר לרשות המסים. מע”מ חל גם על יבוא טובין מחו”ל (נגבה בעת שחרור ממכס), כדי להשוות את המיסוי בין תוצרת מקומית למיובאת. עסקה יצוא (מכירה לחו”ל) לרוב חייבת במע”מ בשיעור אפס – כלומר המוכר יכול לקזז תשומות אך לא משלם מע”מ על המכירה, כדי לעודד יצואנים.

חבות רישום כעוסק – החוק מחייב כל מי שמנהל פעילות עסקית בישראל להירשם במשרד מע”מ עם תחילת הפעילות. ישנם שני סוגי עוסקים מורשים לרישום: “עוסק מורשה” – מרבית העסקים, החייבים בגביית מע”מ ויכולים לקזז מס תשומות; ו**”עוסק פטור”** – עסק קטן שהמחזור השנתי שלו מתחת לסף הקבוע (נכון ל-2024 הסף כ-107,000 ש”ח בשנה), אשר פטור מגביית מע”מ מלקוחותיו, אך גם אינו רשאי לקזז מע”מ על הוצאותיו. עוסק פטור בדרך כלל יהיה בעל מקצוע זעיר, כגון מטפל, אמן, מורה פרטי וכדומה. עליו עדיין לדווח פעם בשנה על מחזור עסקאותיו, אך אינו גובה מס מלקוחותיו – דבר המעניק לו יתרון תחרותי קל מול עוסק מורשה (שאצל לקוחות פרטיים מחירו גבוה ב-18% עקב המע”מ). עם זאת, אם עוסק פטור עובר את תקרת ההכנסות, הוא חייב לעבור למעמד עוסק מורשה ולהתחיל לחייב במע”מ. קטגוריות מיוחדות: מלכ”ר (מוסד ללא כוונת רווח) – כגון עמותות – אינם גובים מע”מ על שירותיהם, אך משלמים מע”מ בשיעור מופחת על תפוקותיהם (מעין “מס שכר”); מוסדות כספיים (בנקים, ביטוח) משלמים “מס שכר ורווח” במקום מע”מ, בשיעור 17% על הוצאות השכר שלהם.

אופן הפעולה – תשומות ומכר – מנגנון המע”מ בנוי על עקרון הזיכוי: כל עוסק מורשה גובה מע”מ מלקוחותיו על העסקאות (“מס פלט” או מע”מ עסקאות) אך מנגד רשאי לנכות את המע”מ שגלום במחיר תשומותיו (הוצאותיו העסקיות) – זהו “מס תשומות“. לבסוף, הוא משלם לרשות המסים רק את ההפרש בין מס העסקאות למס התשומות. למשל, חנות שרכשה סחורה ב-100 ₪ + מע”מ (117 ₪ כולל) ומכרה אותה ב-200 ₪ + מע”מ (236 כולל) – גבתה מהלקוח 36 ₪ מע”מ, ויש בידה חשבונית על תשומות עם 17 ₪ מע”מ. בהגשת הדיווח תרשום 36 ₪ מס עסקאות, 17 ₪ מס תשומות, והיתרה לתשלום היא 19 ₪. כך בעצם שילם הצרכן הסופי 36 ₪ מס למדינה, אך החנות עצמה העבירה רק את ההפרש לאחר קיזוז התשומות ששילמה לספקיה. מנגנון זה מוודא שאין כפל מס לאורך שרשרת הייצור, אך גם מחייב ניהול ספרים קפדני: על כל עוסק להוציא חשבונית מס תקנית בעת כל עסקה חייבת, ולשמור חשבוניות מס שקיבל על הוצאותיו, שכן הן הבסיס לקיזוז. רשויות המס מטילות משקל רב לשמירה על תקינות הנהלת החשבונות, וחוקים ותקנות מיוחדים (כגון תקנות ניהול פנקסים) מגדירים את חובות הרישום, הפקת המסמכים, הגשת הדיווחים ועוד.

דיווח ותשלום מע”מ – עוסקים מורשים מדווחים למשרדי מע”מ באופן תקופתי: עוסקים גדולים מדווחים מדי חודש, ועסקים קטנים מדווחים אחת לחודשיים (החלוקה נקבעת לפי גובה המחזור השנתי – מעל ~1.5 מיליון ₪ בחודש, ומתחת לכך בדו-חודשי, עם התאמות לאורך השנים). הדיווח כיום מוגש מקוון באמצעות טופס 878, וכולל פירוט סכום העסקאות החייבות, סכום המע”מ בגינן, סכום התשומות לניכוי, וחישוב היתרה לתשלום או לזיכוי. את הסכום לתשלום יש לשלם באותה עת (באמצעות העברה בנקאית/אשראי). איחור בהגשת דו”ח מע”מ גורר קנס, ואיחור בתשלום גורר ריבית וקנס פיגורים. אי-הגשת דיווחי מע”מ הוא עבירה טכנית שעשויה להפוך גם לחשד להסתרת עסקאות. ראוי לציין שבמטרה להקל על עסקים קטנים מבחינת תזרים מזומנים, נקבע כי עוסק שמחזורו עד 2 מיליון ₪ בשנה משלם מע”מ על בסיס מזומן – כלומר מדווח את העסקאות ומעביר מס רק כשקיבל בפועל תשלום מלקוח (ולא לפי מועד הוצאת החשבונית אם טרם שולם), וכן מנכה תשומות רק עם התשלום בפועל. כלל זה נועד למנוע מצב בו עסק קטן נאלץ לשלם מע”מ למדינה טרם קיבל כסף מלקוחותיו. עסקים גדולים יותר פועלים בבסיס מצטבר (מועד העסקה הוא הקובע, בלי קשר לתשלום).

פטורים, שיעורי אפס ועסקאות מיוחדות – החוק מונה מספר עסקאות פטורות ממע”מ, כגון שירותי מומחים זרים לתושב חוץ, שירותי תיירות נכנסת, השכרת דירת מגורים (שכירות למגורים פטורה כדי לא להכביד על שוק השכירות), וכן עסקאות מסוימות בתחום הבנקאות והפיננסים (המטופלות במס שכר ורווח במקום). בנוסף, יצוא של סחורות ושירותים לחו”ל חייב במע”מ בשיעור 0% – המשמעות היא שהעסקה לא נושאת תשלום מס, אך העוסק בכל זאת זכאי לקיזוז תשומות שהוציא בקשר אליה. זהו בעצם החזר מס למדינה לעידוד הייצוא. דוגמה: חברת תוכנה שמכרה שירותי תוכנה ללקוח בארה”ב ב-100,000 ₪ – היא תוציא חשבונית “מס בשיעור אפס” ולא תגבה כל מס מהלקוח, אך כל מע”מ שהוציאה בישראל (למשל על מחשבים, חשמל, וכד’) יוחזר לה כתשומות, כך שבפועל אין עליה נטל מע”מ. לצורך כך, עליה לעמוד בתנאים (למשל להוכיח שהלקוח תושב חוץ ואין שימוש בנכס בישראל). שיעור אפס חל גם על מכירת נכס מוחשי ששוגר לחו”ל, על שירותים מסוימים לתושבי חוץ (כמו ייעוץ הניתן מחוץ לישראל), טיסות בינלאומיות, ועוד. יש להבחין: עסקה פטורה (כמו שכירות דירה) שונה מעסקה עם 0% מע”מ: הראשונה – לא גובים מס אבל גם לא מזדכים על תשומותיה; השנייה – לא גובים מס אבל כן מזדכים על תשומות.

אכיפה וענישה במע”מ – רשות המסים מייחסת חשיבות רבה לאכיפת דיני המע”מ, משום שקל יחסית להעלים מס בתחום זה (אי-רישום עסקאות במזומן, חשבוניות פיקטיביות וכו’). החוק מבחין בין עבירות מע”מ “טכניות” – כגון אי-הגשת דו”ח במועד, איחור ברישום תקבול, טעויות פורמליות – לבין עבירות “מהותיות” – העלמת מע”מ בכוונה, מרמה, זיוף חשבוניות וכדומה. עבירות טכניות נחשבות קלות יותר, והעונש הקבוע בחוק לגביהן הוא עד שנה מאסר (ולרוב מסתיימות בקנסות מנהלתיים או תיקי כופר כסף ולא בהרשעה פלילית). לעומת זאת, עבירות מהותיות מדורגות כחמורות: למשל, הנפקת חשבוניות פיקטיביות (חשבוניות על עסקה שלא התקיימה, במטרה לאפשר לאחרים לקזז תשומות) – זוהי אחת התופעות החמורות שבתי המשפט רואים בה רשת להונאת המדינה. העונש לפי חוק מע”מ על עבירה מהותית הוא עד 5 שנות מאסר, ובנסיבות מחמירות – עד 7 שנות מאסר.

נסיבות מחמירות עשויות להיות היקף כספי גדול, תכנון מראש, מעורבות עבריינים רבים וכו’. בנוסף נגזרים עונשי קנס כבדים מאוד במקרים אלו. בשנים האחרונות ניתנו עונשי מאסר בפועל ממושכים (שנים) על מורשעים בעבירות חשבוניות פיקטיביות בהיקפים גדולים. רשות המסים אף משתפת מידע עם הרשות להלבנת הון, שכן לעיתים קרובות העלמות מע”מ וקבלת תקבולים “בשחור” מקיימים גם עבירת הלבנת הון. באופן דומה, החזקה או שימוש בחשבוניות פיקטיביות מהווים אף הם עבירה פלילית, ולא פעם אנשים נקנסים או מורשעים בשל “עצימת עין” כשהסכימו לקבל חשבונית מספק חשוד. נציין כי עבירות מע”מ חמורות מטופלות על ידי מחלקות חקירה מיוחדות (למשל מחלקת חקירות מע”מ תל אביב) ופרקליטות מיסוי וכלכלה – התביעה המיוחדת לעבירות צווארון לבן.

בעסקאות מקרקעין ונדל”ן, המע”מ מהווה נדבך משמעותי בעלות. מכירת נכס מקרקעין מסחרי חייבת במע”מ (למעט מכירת דירת מגורים – שפטורה ממע”מ אך חייבת במס שבח, ראו בהמשך). רכישת קרקע על ידי קבלן – חייבת במע”מ (כי המוכר הוא עסק), והקבלן מזדכה אך מגלגל את העלות למחיר הדירה. כללו של דבר, בכל רכישה של נכס או שירות בישראל יש לבחון את חבות המע”מ, ואם המשלם הוא צרכן סופי – יש לקחת בחשבון תוספת 18% למחיר.

מיסוי מקרקעין: מס שבח, מס רכישה ועסקאות נדל”ן
מיסוי מקרקעין – כללי – עסקאות במקרקעין (נדל”ן) בישראל כפופות למשטר מס מיוחד הנפרד ממס ההכנסה השוטף, ומעוגן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1963. חוק זה מטיל שני מיסים עיקריים בעת העברת זכויות במקרקעין: מס שבח מקרקעין – על המוכר הנכס, ומס רכישה – על הקונה. בכך מבטיחה המדינה השתתפות שני הצדדים בעסקה בנטל המס. בנוסף, בעבר היה גם מס מכירה אך הוא בוטל בשנת 2007. חוק מיסוי מקרקעין קובע מתי העברת זכות במקרקעין נחשבת “מכירה” החייבת במס (למשל, גם הענקת מתנה נחשבת אירוע מס אלא אם כן היא לקרוב הזכאי לפטור מסוים), ומהו יום המכירה לצורך חישוב השבח. החוק עבר רפורמות רבות במהלך השנים, ששינו את שיעורי המס, הפטורים וההקלות – בפרט בשוק הדירות למגורים – בהתאם למדיניות ממשלתית משתנה (עידוד שוק הדיור מול מאבק במשקיעים ספקולטיביים, וכיוצא בזה).

מס שבח – זהו מס על הרווח (שבח) שהפיק מוכר מקרקעין בין יום רכישת הנכס ליום מכירתו. בפשטות, הרווח המחויב הוא התמורה שקיבל המוכר בניכוי “המחיר המקורי” ששילם כשרכש הוא את הנכס, ובניכוי הוצאות מסוימות שהוציא על הנכס (השבחות, שכר טרחת עו”ד, דמי תיווך, מס רכישה ששילם אז, אגרות וכו’). בנוסף מתואם סכום ההוצאות למדד, כך שרק הרווח הריאלי (מעל האינפלציה) יתחייב במס. שיעור המס על השבח תלוי בסוג המוכר והנכס: יחיד ישראלי המוכר דירת מגורים שאינה פטורה או מקרקעין אחרים – מתחייב במס שבח בשיעור מס ההכנסה השולי המירבי שלו (עד 47%-50%), אך לגבי נכסים שנרכשו אחרי 2014 הוחלף שיעור המס השולי בשיעור מס קבוע של 25% על השבח הריאלי למרבית המוכרים (בדומה למס על רווחי הון). בפועל, כיום על רוב מכירות נדל”ן פרטי (לא עיסקי) חל 25% מס שבח, וזהה לשיעור מס רווח הון, למעט חריגים (למשל מוכר חברה בע”מ – מס חברות 23%).

אולם, בתחום הדירות למגורים קיים מערך נרחב של פטורים והקלות. החוק העניק בעבר פטור מלא במכירת דירת מגורים יחידה בתנאים מסוימים (אחת ל-18 חודשים). רפורמה שבוצעה ב-2014 צמצמה את הפטור והנהיגה חיוב מדורג, אך ב-2021 הוחלט לחזור ולעודד מכירת דירות: כיום, יחיד המוכר את דירתו היחידה בישראל (שהחזיק מעל 18 חודשים) זכאי לפטור מלא ממס שבח עד לתקרה של 4.846 מיליון ש”ח – סכום הגבוה דיו כדי שכלל המוכרים בעלי דירה רגילה לא ישלמו מס כלל, ומעבר לתקרה ישלמו מס יחסי. הפטור נועד לעודד שיפור דיור ולאפשר לאנשים לעבור דירה בלי מס, וגם מסייע למנוע הכבדת נטל על משפחות בירושה. ואכן, ירושת דירת מגורים מהורה פטורה ממס שבח במכירה, אם המוריש היה זכאי לפטור אילו מכר בעצמו, והמכירה היא בתוך 2 שנים מהפטירה (תיקון “דירה בירושה”). עוד פטורים: מכירת דירה שנתקבלה במתנה – פטורה בתנאי שהמוכר החזיק בה לפחות 3 או 4 שנים (תלוי אם נותן המתנה גר בדירה לפני כן), מכירת דירה בהעברה ללא תמורה לקרוב מדרגה ראשונה – פטורה (אך מקבל המתנה יצטרך להמתין תקופה למכור ללא מס), ועוד שורת הקלות. לעומת זאת, משקיעים בעלי מספר דירות לא נהנים מפטור, ובמכירת דירה שנייה או יותר יחויבו במס שבח על פי החישוב הלינארי (לרוב 25% על העלייה בערך אחרי 2014). מעבר לחישובים, חשוב להדגיש שמס שבח מחושב בנפרד על כל מכירה, והוא משוקלל בכלכלת עסקת נדל”ן: המוכר בדרך כלל יגלם את עלות המס במחיר שידרוש על הנכס.

מס רכישה – זהו מס המוטל על הרוכש בעסקת מקרקעין, באחוזים ממחיר הרכישה. מס הרכישה נועד להשתתף ברווח ההון העתידי כבר במועד הרכישה, ולייצר מקור תקציבי מיידי מריבוי עסקאות. שיעור המס ותקרות הפטור תלויים בסוג הנכס הנרכש וזהות הקונה. לקונה דירת מגורים יש כיום מדרגות מס מדורגות: רכישת דירה יחידה (למגורים של המשפחה) נהנית מפטור עד סכום משמעותי (עד ~1.93 מיליון ₪ נכון ל-2023 – אין מס כלל על חלק השווי שמתחת לזה), ולאחר מכן מדרגה של 3.5% עד כ-2.3 מיליון, מדרגה 5%, 8% ו-10% (על חלק השווי שמעל ~5.8 מיליון ₪ – כלומר דירות יוקרה). לעומת זאת, רכישת דירה נוספת (להשקעה) אינה מקבלת פטור ממס רכישה: המשקיע ישלם 8% על חלק השווי עד ~5.3 מיליון ₪, ו-10% על יתרת השווי. הדבר יוצר תמריץ שלילי לריבוי דירות בידי משקיעים, בהתאם למדיניות הממשלה לעודד בעלות על דירה יחידה. קרקעות ומבנים שאינם למגורים (לדוגמה משרדים, חנויות) ממוסים תמיד בשיעור אחיד 6% לרוכש (או 5% אם הרוכש הוא מוסד ציבורי). קיימות הקלות מסוימות: עולה חדש הרוכש דירת מגורים בתוך זמן ממועד עלייתו זכאי לשיעור מס רכישה מופחת (0.5% בלבד עד סכום מסוים) – הטבה משמעותית המוכרת כחלק מעידוד עלייה; נכה או נפגע פעולות איבה זכאי גם הוא להקלה ברכישת דירה; רכישת נכס עבור עמותה למטרות ציבוריות לעיתים זכאית לפטור מלא (באישור מיוחד); וברכישת קרקע חקלאית על ידי חקלאי ממשיך יש הטבות.

מס הרכישה הוא לרוב בלתי נמנע, אך מתכנני מס מנסים לעיתים להקטינו דרך הקצאת חלק מהמחיר לטובת מטלטלין שאינם מקרקעין (נניח מכירת דירה “עם ריהוט” בסכום נפרד – כך שחלק מהמחיר לא ייחשב במחיר המקרקעין לצורך המס). הרשויות בודקות מהותית עסקאות כאלה, ואם הסכום המיוחס למיטלטלין מוגזם או פיקטיבי – לא יאשרו את ההפחתה.

היבטי מע”מ ושבח בעסקאות פטור – נושא מעניין הוא השילוב בין מס שבח למע”מ: מכירת דירת מגורים על ידי אדם פרטי פטורה ממע”מ (כי זה לא במהלך עסק), אבל אם מדובר בקבלן שמוכר דירה חדשה – הוא חייב במע”מ על המכירה (שהצרכן משלם כחלק מהמחיר). לכן, בחישוב מס השבח למוכר פרטי, מחיר המכירה נחשב ללא מע”מ (שכן לא שולם מע”מ), אך אם המוכר שילם מע”מ כשרכש – הוא יכול לדרוש זאת כהוצאה (אם כי לרוב מוכר פרטי לא קיזז מלכתחילה תשומות). נקודה נוספת: כאשר עסקת מקרקעין מתבצעת בין קרובים (למשל העברה ללא תמורה מהורה לילד) – מס הרכישה אומנם פטור (ברוב המקרים יש פטור לקרוב מדרגה ראשונה המקבל נכס במתנה), אך אם המקבל ימכור לצד ג’ בתוך תקופה קצרה (עד שנה-שנתיים) – הוא יחויב רטרואקטיבית במס רכישה כאילו קיבל במתנה בלי מטרה לגור בנכס. חוקי המקרקעין מנסים למנוע ניצול של הפטורים לרעה (כמו “סיבוב” נכסים קצר אצל בן משפחה כדי להימנע ממס).

תכנון מס במקרקעין – עורכי דין ורואי חשבון בתחום הנדל”ן נדרשים לתכנן בקפידה את העסקאות כדי להימנע מהפתעות מס. למשל, בעת מכירת דירה, יבדקו אם המוכר זכאי לפטור דירה יחידה – ואם לא, אולי כדאי להמתין ולהיפטר מדירה נוספת כדי להפוך את הנמכרת ליחידה. או למשל, זוג נשוי שיש להם 2 דירות – אולי יעדיפו (אם אפשרי) לבצע ביניהם הפרדה רכושית כך שכל אחד יחזיק דירה אחת ויוכל למכור בפטור. עם זאת, פסיקה עדכנית (הלכת פלם) צמצמה תכנונים כאלה כשנעשים קרוב למועד המכירה ובמטרה ברורה לעקוף מס. עוד נושא הוא “עסקת אקראי” מול “עסק”: אם אדם פרטי מוכר מספר רב של דירות בנה בעצמו, רשויות המס עשויות לטעון שהוא למעשה “עסק קבלני” החייב במע”מ ובמס הכנסה רגיל במקום מס שבח. במקרים כאלה יש חשיבות לאופן ההתנהלות – האם הייתה פעילות עסקית שיטתית (שלטי פרסום, עובדים, וכו’) או שהיו אלו השקעות פרטיות בלבד. ההבחנה יכולה לשנות דרמטית את המס: ממס שבח 25% לעומת מע”מ 18% + מס הכנסה עד 50%. לכן, מי שעוסק בבניית נכסים למכירה צריך לשקול מלכתחילה פעילות כחברה בע”מ ולהסדיר מע”מ, מאשר להסתכן בסיווג בדיעבד.

ערעורי מיסוי מקרקעין – הליכי השומה במיסוי מקרקעין דומים לקונספט במס הכנסה אך עם ייחוד: שומות מס שבח ומס רכישה מוצאות ע”י מנהל מיסוי מקרקעין, וניתן להגיש עליהן השגה, ואם נדחית – הערעור אינו למחוזי ישירות אלא לוועדת ערר מיוחדת (יושבת במחוזי אך בהרכב של דן יחיד ולעיתים נציג ציבור). זה נובע מהדין ההיסטורי בתחום. הפסיקה במיסוי מקרקעין עשירה, עם תקדימים לגבי פרשנות החוק – למשל פס”ד פלזנשטיין בנוגע לפטור דירה יחידה, פס”ד בארותיים לגבי “יום הרכישה” בירושות, ועוד.

לסיכום חלק זה, מיסוי הנדל”ן בישראל נועד גם לגבות מס צודק על עליית ערך קרקע הנובעת מהשקעת המשק ומהתשתיות (מס שבח), וגם לווסת את שוק הדיור (דרך מדרגות מס הרכישה למשקיעים). בעסקאות נדל”ן בסכומים משמעותיים, מומלץ לערב מומחה מס כדי לתכנן נכונה את המהלכים, לנצל פטורים, ולדווח כראוי – שכן טעויות עלולות לעלות במאות אלפי שקלים.
מיסוי שוק ההון: רווחי הון, דיבידנדים, ריבית וקריפטו
מס רווחי הון וניירות ערך – ישראל, בדומה לרוב מדינות העולם, מטילה מס על רווחי הון – כלומר הרווח ממכירת נכסים הוניים (מניות, אג”ח, נדל”ן, מטבע חוץ וכו’). בעוד שמס שבח מקרקעין דן בנדל”ן, מס רווח הון הכללי חל על נכסים פיננסיים. החל מ-2003 הורחב בישראל מס רווחי ההון לשוק ההון המקומי. כיום שיעור המס על מרבית ניירות הערך והנכסים הפיננסיים עומד על 25% מהרווח הריאלי. “רווח ריאלי” משמע הרווח בניכוי שיעור עליית המדד – כלומר לא משלמים מס על חלק הרווח שהוא אינפלציה. למשל, אם אדם קנה מניות ב-100,000 ₪ ומכר אותן כעבור שנה ב-120,000 ₪, ובתקופה זו המדד עלה 2%, הרווח הנומינלי שלו 20,000 ₪, הרווח הריאלי כ-18,000 ₪, ועל כך ישלם 25% שהם 4,500 ₪. שיעור מס זה חל על יחידים תושבי ישראל. עבור בעל מניות מהותי (מי שמחזיק 10% ומעלה בחברה) חל מס מעט גבוה יותר של 30% על רווחי הון ודיבידנד שהוא מפיק. בנוסף, על יחידים עם הכנסות גבוהות במיוחד (מעל סף “מס יסף”) מוטל כאמור מס יסף של 3% גם על רווחי ההון, כך שבפועל המס עשוי להגיע לכ-28% או 33% בהתאמה.

ישנם מספר מקרים של שיעורי מס שונים: ריבית על אג”ח או פיקדון צמוד מדד נחשבת רווח הון ותחויב 25%, אך ריבית על פיקדון שאינו צמוד מדד (ריבית שקלית נומינלית) ממוסה ב-15% בלבד, כי כולה נומינלית ולמעשה משקללת אינפלציה. (הבחנה טכנית זו נובעת מהחוק כדי להשוות בין מסלולי השקעה). כמו כן, רווחים על ניירות ערך זרים (מניות בחו”ל) – אף הם 25%. הפסדים מניירות ערך ניתנים לקיזוז כנגד רווחי הון אחרים, ואפילו כנגד מס על דיבידנדים וריבית מאותם ניירות: למשל, אם הייתה הפסד בהיקף 10,000 ₪ ממכירת מניה אחת, אפשר לקזז אותו מול רווח הון אחר או מול מס על דיבידנד שמתקבל. מערכת הבנקים ובתי ההשקעות בישראל מבצעים ניכוי מס במקור על רווחים בשוק ההון עבור יחידים: כלומר, בעת מכירת מניה ברווח, הברוקר מנכה אוטומטית 25% מהרווח ומעביר לרשות המסים. כך, שכירים המשקיעים בשוק ההון לרוב לא צריכים להגיש דוח מס שנתי, כי המס כבר נגבה. אבל מי שיש לו הפסדים לקיזוז או מורכבות (למשל פעילות באופציות ממונפות וכד’), יגיש דוח להחזר מס. משקיעים מקצועיים לעיתים מבצעים תכנון מס בסוף שנה: מוכרים ניירות בהפסד כדי לממש הפסדים לקיזוז (מה שנקרא “Harvesting” של הפסדים), וקונים אותם שוב מיד אחרי תחילת השנה החדשה – זאת על מנת לקזז את ההפסדים כנגד רווחים אחרים וכך לחסוך מס (תכנון חוקי לגמרי). כמובן, אסור לעשות פעולה מלאכותית עם עצמך (כמו מכירה פיקטיבית), אך מכירה אמיתית בשוק אף אם בוצעה לשם ניצול הפסד – תקפה.

דיבידנדים וריבית – חלוקת רווחים של חברות (דיבידנד) לבעלי מניות יחויב במס ביד המקבל (בנוסף למס החברות שכבר שולם ברמת החברה). שיעור המס ליחיד הוא 25%, ואם הוא בעל מניות מהותי – 30%. גם כאן מנכים מס במקור בעת התשלום. ריבית על פקדונות ואיגרות חוב כאמור 15% או 25%. הכנסות מריבית ודיבידנד אינן נהנות מנקודות זיכוי (כי הן “פסיביות”), אך פטורים מסוימים קיימים: למשל, ריבית על אג”ח מדינה ארוכות שהונפקו בעבר פטורה; ריבית שקיבל יחיד על הלוואה לחברה משפחתית מסוימת פטורה עד תקרה; וכן המדינה מעודדת חיסכון לטווח ארוך (קופ”ג להשקעה וכו’) ע”י פטור ממס רווח הון בהתקיים תנאים.

מיסוי שוק ההון – בינלאומי – תושב ישראל חייב במס גם על רווחי הון בחו”ל. לדוגמה, מי שמכר מניות של אפל בבורסה בניו-יורק ברווח – ישראל תמסה אותו ב-25%. עם זאת, אמנת המס ישראל-ארה”ב קובעת שלארה”ב הזכות למסות רווח ממניות של חברה אמריקאית בידי ישראלי, אך בפועל ארה”ב כיום אינה מטילה מס על רווחי מניות של זרים (אלא רק על דיבידנד וריבית). לכן, המשקיע הישראלי ישלם רק בישראל. אם שילם מס כלשהו בחו”ל – יקבל זיכוי כנגד המס הישראלי (כדי למנוע כפל). לאזרחים אמריקאים בישראל יש כמובן מורכבות עקב חבות גם ל-IRS; זה נושא נפרד. משקיע חוץ שמשקיע בישראל – ישראל לרוב גובה מס במקור על הרווחים, אך יש מדיניות עידוד: משקיע זר במניות ישראליות לעיתים פטור ממס רווח הון בישראל (כדי לעודד הון זר). למשל, משקיע זר המוכר מניה בבורסה בת”א פטור ממס שבח בישראל, למעט אם היה בעל מניות מהותי. אלה פרטי מדיניות שאנשי מקצוע מכירים.

מכשירים פיננסיים וקרנות – מכשירים שונים ממוסים באופן מובחן: קרנות נאמנות בישראל מחולקות לשני סוגים – קרן נאמנות חייבת (שבכל אירוע רווח היא עצמה מנכה מס ומשלמת), וקרן נאמנות פטורה (שבה לא מנכים מס במקור, והמשקיע משלם מס רק במימוש יחידות הקרן). לרוב קרנות נאמנות פתוחות למשקיעים קטנים הן “פטורות”, והבנק מנכה 25% מס במכירת היחידות ברווח. קופות גמל, ביטוחי מנהלים – אלו מוצרי חיסכון פטורים ממס רווחי הון במהלך הצבירה (כדי לעודד חיסכון לגיל פרישה). קרן השתלמות – גם היא פטורה לחלוטין ממס על הרווחים בתוך הקרן, מה שהופך אותה לאפיק השקעה אטרקטיבי מאוד (פטור ממס עד התקרה המותרת להפקדה). אופציות לעובדים (ESOP) – מוסו בעבר כהוני (25%) אם נמכרו לאחר תקופה, אך לפי החוק כיום אם האופציה (או מניה שהוקצתה) מומשה אחרי 2-3 שנות הבשלה, חלק מהרווח נחשב הכנסת עבודה וחלק רווח הון. לרוב, מחיר המימוש עד שווי ההקצאה ממוסה כמשכורת, והיתר כרווח הון 25%. גם כאן יש מורכבות שכדאי לתאם מראש עם מעסיק ויועץ מס.

מטבעות קריפטוגרפיים – אחד הנושאים החדשים וה”רותחים” במיסוי הוא מיסוי מטבעות דיגיטליים (קריפטו) כגון ביטקוין, את’ריום וכד’. רשות המסים הבהירה בעמדתה הרשמית (חוזר 05/2018) כי מטבעות קריפטוגרפיים אינם נחשבים “מטבע” או מטבע חוץ לצורכי מס, אלא נכס הוני לכל דבר. כלומר, מי שקונה ביטקוין ומוכר אותו ברווח – הרווח ייחשב רווח הון ממכירת נכס, ויחויב במס 25% (ליחיד) או 23% (לחברה). בהתאם, קניה ומכירה של קריפטו על ידי אדם פרטי דינם כדין מסחר במניות. לעומת זאת, אם הפעילות בקריפטו מגיעה לכדי עסק (למשל סוחר יום פעיל מאוד, או מי שעוסק כרוכש-מוכר כמו עסק) – רשאית רשות המסים לסווג את ההכנסות כ”הכנסה עסקית” החייבת במס שולי (עד 50%) במקום 25%. המבחנים לכך שאובים מפסיקה: תדירות עסקאות גבוהה, ידע מקצועי, מינוף, החזקת משרד וכו’ – עשויים להצביע על “עסק” במסחר מטבעות. אך אצל רוב יחידים מדובר בהשקעה פסיבית הונית. נקודה נוספת: כריית מטבעות דיגיטליים (כמו כריית ביטקוין באמצעות מחשבים) – החוזר קובע שאם אדם כורה במסגרת עסקית (חוות שרתים, פעילות מאורגנת) – ההכנסות ממכירת המטבעות שכרה ייחשבו הכנסה עסקית חייבת במס שולי + מע”מ, שכן למעשה הוא מייצר נכס בצורה עסקית.

לעומת זאת, אדם פרטי שכרה באופן אקראי במחשב ביתי – קבלת המטבעות לא תיחשב אירוע מס מיידי, ורק כאשר ימכור אותם יהיה אירוע מס הוני (בדומה למשקיע). בכך מסווגת רשות המסים את תחום הקריפטו לפי פעילות: משקיע – מיסוי הוני, סוחר/כורה עסקי – מיסוי פירותי. עוד נקבע שאין חיוב במע”מ על משקיע פרטי המוכר מטבע קריפטו (כי הוא לא עוסק); אך אדם שמקבל תשלום במטבע קריפטו עבור שירות – זה ייחשב עסקת חליפין: הוא חייב מע”מ על השירות בשקלים, ומנגד קיבל נכס (מטבע) שערכו ההוגן יחושב כהכנסה. סוגיות נוספות: המרה בין מטבעות קריפטו – נחשבת אירוע מס (מכירה של אחד וקנייה של אחר); אובדן/גניבה של ארנק – לא מוסדר לגמרי, אך ייתכן שניתן לטעון לאירוע מזכה בהכרה בהפסד הון; דוחות לרשות להלבנת הון – מחזיקי מטבעות צריכים לדווח אם עברו סף (כיום 200 אלף ₪) בחשבון בנק; חילופי מידע בינלאומיים – יותר ויותר מידע על חשבונות בבורסות קריפטו זרות זורם לרשויות, אז ההנחה של “אנונימיות” כבר לא וודאית.

העולם עוד בוחן איך להתייחס ל-DeFi, NFT ונכסים וירטואליים אחרים, ו-OECD אף פרסם ב-2022 טיוטת תקן דיווח לקריפטו (CARF) שכנראה ייושם בעתיד. בשורה התחתונה, משקיעי קריפטו בישראל צריכים להכיר בכך שהרווחים חייבים בדיווח ומס בדומה לרווחי שוק ההון; ואכן רשות המסים כבר החלה לשלוח דרישות דיווח לאלפי אזרחים בהתבסס על מידע מבנקים על הפקדות שמקורן במימוש מטבעות דיגיטליים. אי-דיווח על רווחי מטבעות עלול לגרור לא רק חיוב במס אלא גם קנסות ואפילו חקירה פלילית בחשד להעלמת מס.

מיסוי נגזרים, פורקס וכו’ – קצרה היריעה מלפרט, אך יצוין שגם רווח ממסחר מט”ח (פורקס), סחורות (זהב, נפט) – אצל יחיד יסווג בדרך דומה: אם הוא משקיע דרך בנק, המס 25% על הרווחים; אם הוא עוסק בזה באופן שוטף כמקצוע – ייתכן סיווג עסקי. בכל מקרה, חשוב לתעד כל פעילות, לשמור אישורים על הפסדים, ולהיעזר במומחים בעת הדיווח – שכן טעויות בחישוב (למשל בפורקס קשה לחשב רווח נומינלי מול ריאלי) עלולות לעלות במס יתר. לגבי השקעות אלטרנטיביות כמו הלוואות P2P, מימון המונים וכו’ – לרוב ייחשבו ריבית החייבת 15% או 25%. למשל, משקיע בפלטפורמת הלוואות חברתיות – החברה לרוב מנכה לו 15% מס במקור על הריבית שהוא מרוויח.

לסיכום, מיסוי שוק ההון הישראלי לאחר הרפורמות של העשורים האחרונים הפך לפשוט יחסית מבחינת שיעורים (25% סטנדרטי), אם כי קיימת מורכבות בהתחשבנות ההפסדים ובמכשירים מסוימים. רוב החבות נגבית אוטומטית על ידי מוסדות פיננסיים, כך שהציבור הרחב אינו מתעסק ישירות עם רשות המסים בנושא זה. אך משקיעים כבדים, או כאלה עם פעילות עצמאית (קריפטו, פורקס עצמאי וכו’), נדרשים לגלות בקיאות, לשמור תיעוד של כל טרנזקציה (עד רמת קובץ אקסל עם תאריך, שער וקבלה), ולהגיש דוחות תקינים. אי-עמידה בכך – בין אם באי-דיווח ביודעין, או פשוט בהזנחה – אינה פוטרת מאחריות ועשויה לגרור כאמור השלכות כבדות.

מיסוי בינלאומי: תושבות, אמנות מס וחברות זרות
תושבות לצורכי מס – שאלת התושבות היא אולי הסוגיה המרכזית במיסוי בינלאומי של יחידים. כפי שצוין, תושב ישראל חייב על הכנסתו העולמית, בעוד שתושב חוץ חייב רק על הכנסה ישראלית. לכן, במקרים של רילוקיישן לחו”ל או חזרה לישראל, נודעת חשיבות לקביעה באיזו מדינה אדם נחשב תושב לצורכי מס. בישראל, המבחן הוא איכותי (מרכז חייו) וכמותי (ימי שהייה) גם יחד: יש חזקות מספריות – שהייה בישראל 183 ימים או יותר בשנה מעידה על תושבות, או 425 ימים מצטברים בשלוש שנים – אך גם אם מתקיים מבחן הימים, ניתן לסתור אותו אם “מרכז חייו” של האדם בעצם בחו”ל (משפחה, עבודה, נכסים). בדומה, אדם השוהה מעט בישראל רשאי להוכיח שעדיין מרכז חייו פה ולא לאבד תושבות. מעמד “תושב ישראל” חשוב לא רק לחבות מס, אלא גם לזכויות (ביטוח לאומי, בריאות). ישנם מקרים מורכבים של “תושבות כפולה” – למשל ישראלי שעבר לארה”ב, וארה”ב רואה בו תושב לעניין מס, וגם ישראל עדיין (בתקופת ביניים) – מצב זה מוסדר לרוב באמנות המס: אמנת ישראל-ארה”ב, כמו רוב האמנות, כוללת “כללי שובר שוויון” (Tie Breaker) הקובעים היכן הוא ייחשב תושב יחידני (Permanent Home, Center of Vital Interests וכו’). ישראל חתומה על עשרות אמנות (53 מדינות, כאמור), שבהן מוסדרות סוגיות תושבות, שיעורי ניכוי מס במקור, וחלוקת זכויות מס.

אמנות למניעת כפל מס – האמנה היא חוזה דו-צדדי בין ישראל למדינה אחרת שנועד למנוע כפל מס (double taxation) וגם כפל אי-מס (double non-taxation). עיקרון כפל המס: בהיעדר אמנה, עלולה הכנסה להיות ממוסה בשתי המדינות – למשל ישראלי עם דיבידנד מחברה אמריקאית: ארה”ב מנכה במקור 25%, וישראל מוסיפה לחייב עד 25%. עם אמנה, נקבע שלארה”ב זכות לנכות למשל 15% ולישראל רק את ההפרש עד 25%. האמנה לרוב מעניקה זיכוי מס זר: ישראל תתן זיכוי על המס ששולם בחו”ל על אותה הכנסה. רשימת האמנות של ישראל מקיפה מדינות רבות – מארה”ב ובריטניה ועד סין, רוסיה, ברזיל, ואפילו מדינות כמו אוזבקיסטן ווייטנאם. האמנות גם נועדו למנוע התחמקות: הן כוללות סעיפים לחילופי מידע בין הרשויות, וסעיף מפורש המתיר לא להתיר הטבות אמנה במקרי ניצול לרעה (הוראות Anti Abuse). כך, אדם לא יוכל סתם כך לטעון לתושבות במדינה זרה רק כדי ליהנות מאפס מס, אם בפועל הוא חי בישראל.

חברות זרות וניהול ושליטה – חברה בע”מ שקמה לפי חוקי מדינה זרה (למשל BVI) יכולה עדיין להיחשב “תושבת ישראל” לצורכי מס אם הניהול והשליטה עליה מופעלים מישראל. מבחן הניהול והשליטה (Management & Control) בוחן היכן מתקבלות ההחלטות המהותיות של החברה. אם רשות המסים תוכיח שחברה זרה בעצם מנוהלת ע”י בעליה שיושב בישראל (מחליט על עסקאות, חותם וכד’), היא תטען שהחברה חייבת במס בישראל כתושבת. זה כלי למאבק בתכנוני מקלטי מס – ישראלים שפותחים חברות offshore אך בפועל מפעילים אותן מכאן. כדי להתגונן, מקובל למנות דירקטורים תושבי חוץ ולהקפיד שהפעילות מתקבלת שם. בנוסף, חוקי חברת משלח יד זרה (על חברות של מקצועות חופשיים בבעלות ישראלים) וחברת נשלטת זרה (CFC) – מנסים למסות בישראל רווחי חברות שבשליטת ישראלים פסיביים בחו”ל. כלל CFC למשל אומר: אם לישראלי יש חברה במדינה עם מס נמוך, מעל 50% בעלות ישראלית, ושם בעיקר הכנסות פסיביות (ריבית, דיבידנד, תמלוגים) – בעל המניות הישראלי יחויב כאילו קיבל דיבידנד מהרווחים אף אם לא חולקו בפועל. זאת כדי למנוע החזקת כספים ב”חברות ארנק” בחו”ל ללא מס.

ניכוי מס במקור בינלאומי – כשעסק בישראל משלם לתושב חוץ (למשל עבור שירות ייעוץ) – הוא נדרש לפי התקנות לנכות מס במקור (20% או לפי אישור פרטני). אמנת מס עשויה לקבוע שהכנסה כזו חייבת רק במדינת התושב, ואז התושב החוץ יכול לבקש פטור מניכוי במקור בישראל ע”י מילוי טופס הצהרה. ישנו נוהל של רשות המסים לאישורי פטור/הפחתת ניכוי במקור לתשלומים לחו”ל בהתאם לאמנות. בניגוד לכך, תשלומי דיבידנד, ריבית ותמלוגים לחו”ל – כמעט תמיד מנוכים במקור לפי שיעור האמנה (בדרך כלל 0%-15%).

הגירת מס (“ניתוק תושבות”) – יחיד ישראלי העובר למדינה אחרת עשוי לרצות לנתק תושבות כדי להפסיק להיות חייב במס בישראל. עליו לעמוד במבחני התושבות. לשם ודאות, משנת 2016 מאפשר החוק לבקש אישור מראש (פרה-רולינג) מהמס הכנסה על ניתוק תושבות. כמו כן, מי שחדל תושבות ישראלית חייב להגיש הודעה לרשויות. יש כלל “חזקת ניתוק” – אם שהה 10 שנים בחו”ל, ייחשב תושב חוץ מיום העזיבה (אלא אם הוכח אחרת). ניתוק תושבות משפיע גם על חבות ביטוח לאומי. חשוב לתכנן זאת: למשל למכור נכסים חייבים לפני ההגירה או אחריה בהתאם למצב המס בכל מדינה, לנצל פטורים לתושב חוזר כשיוצאים וכו’.

תושב חוזר ועולה חדש – מי שחוזר ארצה אחרי שהיית חוץ ממושכת (6+ שנים) או עולה לראשונה – נהנה מהטבת “עשור”: פטור 10 שנים על הכנסות פסיביות מחו”ל, וכן מעמד “תושב חוזר ותיק” או “עולה” עם פטור 10 שנים על עסקאות הון מחו”ל. יש בכך ביקורת שכן זה אפשר לעולים להחזיק הון לא מדווח מחו”ל ללא מס. אולם, החל מ-2016 הוחמרו דרישות הדיווח – גם עולה חדש ותושב חוזר ותיק חייבים בדיווח על הנכסים אם הם גדולים (למטרות מידע).

מערך העברת המידע – כפי שצוין, ישראל מקבלת היום שטף מידע מחשבונות זרים של תושביה (CRS). כבר ביוני 2019 החלו להגיע דיווחים. כך, מי שיש לו חשבון בנק בשווייץ שלא דווח, עלול לגלות שהרשות יודעת עליו. ישראל הייתה אחת המדינות האחרונות ב-OECD להצטרף ל-CRS, אך הפער נסגר. בנוסף, הסכם FATCA עם ארה”ב פועל מ-2014 וח暴 Banks to identify “US Persons” בישראל, ולהיפך.

תכנון מס בינלאומי – חברות ישראליות הפועלות גלובלית נעזרות באמנות מס כדי למנוע כפל, בתמחור העברות (Transfer Pricing) בהתאם לקווים המנחים של ה-OECD, ובמבני אחזקה דרך מדינות אמנה נוחות. לדוגמה, חברה ישראלית המוכרת באירופה יכולה להקים חברת בת בהולנד – ובכך לנצל אמנת מס בין הולנד למדינות באירופה כדי להקטין ניכוי מס במקור, ואז הולנד-ישראל אמנה שמפחיתה שוב. כמובן, הכל במסגרת החוק. ישנן מדינות “ידידותיות” כמקלטי מס (קפריסין, גיברלטר, איי הבתולה), אך השימוש בהן הופך פחות אפקטיבי עם שקיפות המידע.

לתושב ישראל מן השורה, עיקר הרלוונטיות של המיסוי הבינלאומי תהיה אם הוא עובד בחו”ל או משקיע בחו”ל. במצב זה, מומלץ לקבל ייעוץ כדי להבין מה חובות הדיווח בישראל, האם יוכל לקבל זיכויים על מיסי חו”ל, והאם יש פעולות שכדאי לעשות (כמו לפתוח חברה זרה לפעילות מסוימת). בכל מקרה, העלמת הכנסות זרות אינה אופציה מומלצת – היכולת של הרשויות לאתר זאת עולה כל העת, והסיכונים (כתב אישום) אינם שווים את המס שנחסך.

מיסוי פלילי ועבירות מס: קו אדום
לאורך המדריך הבהרנו את חובות הדיווח ותשלום המס. אי-קיום חובות אלה עשוי במקרים חמורים לחצות את הרף הפלילי. החוק בישראל קובע שורת עבירות פליליות בתחום המס, עם ענישה מדורגת. עבירות מס טכניות (כגון איחור בדיווח, ניהול ספרים לא תקין) – הן ברף הנמוך, בדרך כלל מטופלות בקנסות מנהליים או בקנס כופר כסף (תשלום כספי כדי לסגור את התיק ללא משפט). עבירות מהותיות – קרי, העלמת מס ביודעין, מרמה, תחבולה, זיוף וכו’ – הן פשע פלילי של ממש. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה קובע עד 7 שנות מאסר למי שבמזיד ונושא כוונה להתחמק ממס מסתיר הכנסות, מזייף דו”חות או משתמש בדרכי מרמה. כך למשל אדם שלא דיווח על עסק שלם והעלים הכנסות, או הגיש דו”חות כוזבים, או ניהל פנקסים כפולים – מסתכן בעונש מאסר ממושך. אותו הדין חל לגבי מס הכנסה, ומקביל לו בסעיף 117(ב) לחוק מע”מ (עד 5 שנים או 7 שנים בנסיבות מחמירות על עבירות מע”מ מהותיות). יתרה מזאת, משנת 2016 הגדירה הכנסת בחוק איסור הלבנת הון שרשימה של עבירות מס חמורות יהוו “עבירת מקור” להלבנת הון – כלומר, מי שהפיק רווחים מהעלמת מס ומנסה להסתירם עלול להיות מואשם בנוסף גם בעבירת הלבנת הון, עם עונשים כבדים אף יותר.

הבחנה בין תכנון מס לבין העלמת מס – חשוב להדגיש: תכנון מס לגיטימי הוא חוקי ומותר, בעוד התחמקות ממס (העלמה) היא עבירה. ההבדל ביניהם טמון באמצעים ובגילוי. המקטין מס בדרכים חוקיות לחלוטין תוך גילוי מלא של כל העובדות לרשות – פועל בגדר תכנון מס מותר. המתחמק ממס נוקט פעולות לא חוקיות (הסתרה, שקר) כדי לחמוק ממס. כמאמרה הידוע של שופטת פרוקצ’יה בפרשת פרומדיקו, הקו המבדיל בין תכנון מס חוקי להעלמת מס פלילית הוא עדין, אולם ברור: הראשון משתמש בכלים חוקיים תוך דיווח אמיתי, השני מפר את החוק. למשל, ניצול פטור או הקמת מבנה חברות לגיטימי – זה תכנון מס; אך רישום כוזב של הוצאה פיקטיבית או הסתרת חשבון בנק – זו העלמה ותרמית. בתי המשפט מכירים בזכות האזרח לתכנן צעדיו כדי לצמצם מס, אך מתייחסים בחומרה למי שעובר את הגבול אל המרמה.

אכיפה וענישה בפועל – בשנים האחרונות קיימת מגמת החמרה בענישה על עבירות מס חמורות. בעוד שבעבר לא פעם מי שנתפס מעלים מס יכול היה לסיים בכופר (תשלום כופר כסף לקופת המדינה ללא הליך פלילי פומבי) – כיום הפרקליטות נוטה להעמיד לדין במקרים משמעותיים. למשל, בעלי עסק שהעלים מיליוני שקלים על ידי אי-רישום הכנסות – יכולים לקבל עונשי מאסר של ממש (שנה-שנתיים ואף יותר, תלוי בחומרה). בתי המשפט העליון הבהירו שמעלימי מס פוגעים בחברה לא פחות מעברייני רכוש אחרים, ושיש לייצר הרתעה. כך ניתן לראות פסקי דין בהם נגזרו 4-5 שנות מאסר על פרשיות חשבוניות פיקטיביות רחבות, 3-4 שנים על העלמת הכנסות שיטתית, וכו’. כמובן, הענישה תלויה גם בנסיבות אישיות, בהיקף הכספי ובשיטת ההעלמה. לדוגמה, מנהל חשבונות שסייע לאחרים להעלים עלול להיענש בחומרה שכן הייתה לו אחריות מקצועית. מאידך, נישום שנמצא שהעלים סכום קטן יחסית ולקח אחריות מידית יכול לקבל עונש קל של שירות לתועלת הציבור וקנס.

ישנן עבירות נוספות: מי שאינו מנהל ספרי חשבונות כחוק – חשוף לכתב אישום על אי-ניהול פנקסים (סעיף 216), עבירה שדינה עד שנת מאסר. מי שהשמיד מסמכים כדי להתחמק ממס – גם עבירה פלילית. הגשת דו”ח כוזב – עבירה. סיוע לאחרים בעריכת דו”ח כוזב – עבירה (לכן יועצי מס ורואי חשבון נזהרים מאוד שלא להיות שותפים למעשי לקוחותיהם).

כופר כסף – במקרים מסוימים מאפשרת ועדה מיוחדת ברשות המסים סגירת תיק פלילי תמורת תשלום כופר. הכופר יכול להיות גבוה – לעתים עשרות אחוזים מהסכום שהועלם. למשל, אדם שלא דיווח על הכנסות של מיליון ₪ – ייתכן שיוצע לו לשלם 300 אלף ₪ כופר, בנוסף לתשלום המס עצמו, והתיק הפלילי ייסגר. כופר אינו זכות אוטומטית; ההחלטה תלויה במדיניות התקופה ובעומס. כיום הנטייה היא לצמצם השימוש בכופר בדיעבד, ולעודד “גילוי מרצון” מראש.

נוהל גילוי מרצון – רשות המסים הפעילה בשנים 2011-2019 מספר מחזורי נוהל “גילוי מרצון” שבו הובטח חסיון מהליך פלילי למי שיתוודה מיוזמתו על נכסים והכנסות לא מדווחים וישלם את המס הנדרש. נוהל זה נוצל בעיקר לחשיפת חשבונות בנק לא מוצהרים בחו”ל, נאמנויות ועוד, והביא מיליארדים לקופת המדינה. נכון להיום הנוהל הסתיים, אך הרשות עדיין מקבלת פניות אד-הוק לגילוי מרצון ובוחנת בהתאם לנסיבות. אם יש מישהו עם “שלדים בארון” בתחום המס, מומלץ שיקדים לפנות מיוזמתו בעזרת עו”ד, מאשר להיתפס – כי אז הסיכוי להליך פלילי גבוה.

עבירות מע”מ – כבר התייחסנו, נוסיף דוגמה: הפצת חשבוניות פיקטיביות (יצירת חשבוניות ללא עסקה אמתית כדי שאחרים יקזזו מס תשומות) נחשבת מן החמורות. בתי המשפט מכנים זאת “נגע” ומטילים עונשים במגמת החמרה. היו מקרים של 7 שנות מאסר בפועל על ראש רשת חשבוניות פיקטיביות גדולה. גם מקבל חשבוניות פיקטיביות (מי שקיזז אותן בספריו ביודעין) נחשב כמשתתף בעבירה. אפילו עבירת מע”מ טכנית כמו אי-דיווח יכולה להפוך מהותית אם מוכח שהייתה כוונה להסתיר עסקאות. למשל, עסק שלא הגיש דו”חות שנה שלמה – זה לא סתם שכחה, כנראה ניסיון להתחמק.

הלבנת הון ומס – כאמור, החוק משנת 2016 קובע שעבירות מס מעל רף מסוים (כ-2.5 מיליון ₪ מעלמה בתקופה של 4 שנים, או 1 מיליון בשנה אחת) יהוו עבירת מקור להלבנת הון. משמעות מעשית: אם לאדם יש כסף בחשבון שמקורו העלמת מס חמורה, עצם החזקת הכסף והנסיון “להלבין” אותו (למשל להעבירו בין חשבונות כדי להסתיר) היא עבירה נפרדת עם עד 10 שנות מאסר. המגמה היא ברורה – ליצור הרתעה כבדה נגד העלמות מס גדולות, ולהסיר את “ההילה” שאולי פעם נלוותה לכך בחוגים מסוימים. היום גם הבנקים יותר ויותר מקפידים לדווח ולשאול לקוחות על מקורות כספים (חובות רגולציית ה-AML). כך שעבריין מס עשוי להתקל במוקשים רבים.

חקירה והליך פלילי – חקירות מס מנוהלות בד”כ על ידי חוקרי מס הכנסה או מע”מ (תלוי בתחום), ולרוב מתחילות בסדרת פעולות סמוי – איסוף מסמכים, האזנות (אם מאושר בצו, בעיקר בפרשיות כבדות), חיקור דין (תשאול לקוחות/ספקים), ומעבר לשלב גלוי שבו מזמנים את החשוד לחקירה באזהרה. כדאי לדעת: חקירת מס אינה סיטואציה להקל בה ראש; מומלץ להיוועץ בעורך דין מיד כשקיים חשד או זימון לחקירה. כל מה שנאמר ישמש כראיה. יש זכות להתייעץ לפני תשובות. לאחר סיום החקירה, אם התגבשה תשתית, מעבירים לפרקליטות מיסוי וכלכלה שמחליטה על הגשת כתב אישום.

ההליכים בבית המשפט – במשפט פלילי נטל ההוכחה “מעבר לספק סביר” על המדינה. לכן תיקים לא מעטים מסתיימים בעסקאות טיעון – הנאשם מודה בחלק מהאישומים ומקבל עונש מוסכם, כדי למנוע סיכון של עונש חמור יותר אם יורשע בכל. מי שנלחם על חפותו יכול לטעון טענות הגנה שונות: שלא פעל במזיד, שסמך על יועץ (טענת “הסתמכות” – לא תמיד מקובלת), שהייתה טעות כנה, או שההתנהגות אינה פלילית אלא לכל היותר טכנית. בתי המשפט שוקלים נסיבות כגון השבת המס, לקיחת אחריות, מצבו האישי של הנאשם, תרומתו לחברה וכו’. בהרשעה, מעבר לעונשי המאסר/קנס, יש קלון, רישום פלילי, ולעיתים חילוט רכוש.

מכאן עולה שאף שניתן לנסות “להתחכם” עם רשויות המס, הדבר כרוך בסיכון גבוה מאוד. עדיף תמיד לפעול במסלול החוקי, ובמקרים גבוליים להתייעץ עם מומחי מס כדי לנצל את ההקלות הלגיטימיות ולא לחצות את הקווים האדומים. עסק הנקלע לקושי תזרימי ומתקשה לשלם מס – עדיף שיפנה מיוזמתו לרשות המסים לנסות להסדיר תשלומים, מאשר פשוט להימנע מתשלום ולהסתבך בפלילים.

רואה חשבון, יועץ מס, עורך דין ומנהל חשבונות: מי עושה מה?
תחום המס מערב בעלי מקצוע שונים, שלכל אחד מומחיות משלו ומעמד חוקי אחר. הבנת תפקידי רואה החשבון, יועץ המס, עורך הדין ומנהל החשבונות חשובה כדי לדעת למי לפנות ובאיזה עניין, וכן להבין את עלויות השירותים.

רואה חשבון (רו”ח) – רואה החשבון הוא מומחה לחשבונאות, ביקורת חשבונות ומסים, שהוסמך לפי חוק רואי החשבון, תשט”ו-1955. כדי להיות רו”ח בישראל יש ללמוד לתואר בחשבונאות, לעבור סדרת מבחני מועצת רואי החשבון (בחסות לשכת רואי החשבון) ולעשות התמחות של שנתיים. רואי חשבון הם אנשי המקצוע המוסמכים לערוך ולבקר דוחות כספיים של חברות (Balance Sheets), וכן לעסוק בייעוץ מס וייצוג נישומים בפני רשויות המס במישור האזרחי. רו”ח רבים עוסקים גם בראיית חשבון ניהולית, בייעוץ פיננסי, בהערכות שווי ועוד. במערכת המיסוי, תפקידיהם העיקריים: הנהלת חשבונות – משרדי רו”ח רבים מעניקים שירותי הנהלת חשבונות (אם כי את העבודה הטכנית מבצעים מנהלי חשבונות במשרד); הגשת דו”חות – רו”ח מכין ומגיש דוחות שנתיים למס הכנסה, דוחות מע”מ, ניכויים, הצהרות הון, וכדומה, עבור לקוחותיו; ייצוג בדיוני שומה – רו”ח רשאי לייצג את הנישום (לקוחו) בדיונים מול פקיד שומה בהליכי שומה והשגה; תכנון מס וייעוץ – רו”ח מייעצים ללקוחות על מבני מס יעילים, על ניצול הטבות, על מבנה הוצאות וכו’. חשוב להדגיש: רו”ח אינו רשאי לייצג בבית משפט בענייני מס, אלא אם הוא גם עורך דין. אך בפועל, חלק ניכר מהמחלוקות נפתרות במישור המנהלי-חשבונאי, שם רו”ח בקיאים מאוד.

עלויות שכר טרחה של רו”ח תלויות בשירות: הנהלת חשבונות חודשית לעוסק מורשה קטן יכולה לעלות כמה מאות שקלים לחודש; לחברה – אולי אלף ומעלה, תלוי בהיקף הפעילות. הכנת דו”ח שנתי לעצמאי – בטווח 1,000-3,000 ₪ לפי מורכבות. ייעוץ מס מקצועי ברמה גבוהה – רו”ח עשוי לגבות 300-600 ₪ לשעת ייעוץ. ייצוג מול רשויות (למשל דיון מס מורכב) – 350-700 ₪ לשעה. משרדי רו”ח גדולים (כמו “ביג 4”: EY, PwC, KPMG, Deloitte) גובים אף יותר, אך הם לרוב מטפלים בחברות גדולות מאוד. עסקים קטנים ובינוניים לרוב פונים למשרדי רו”ח קטנים או בינוניים, שם המחירים נגישים יותר. יש גם “יועצי מס” (ראה בהמשך) שעלותם לעיתים מעט נמוכה משל רו”ח עבור שירותים שוטפים.

יועץ מס – יועצי מס הם מקצוע מוסדר נפרד מרואי חשבון, שהוסדר בחוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, תשס”ה-2005. יועצי מס עוברים קורס ובחינות מטעם נציבות מס הכנסה ומשרד האוצר, ומתמחים פרק זמן. הם מוסמכים לייצג נישומים בפני רשויות המס (מס הכנסה ומע”מ) בהליכי שומה, להגיש דוחות עבור לקוחות, ולתת ייעוץ בסיסי. לעומת רו”ח, הם לא רשאים לערוך ביקורת דוחות כספיים של חברות. מבחינת התמקצעות – רבים מיועצי המס עוסקים בעיקר בהנהלת חשבונות, הכנת משכורות, והגשת דוחות שנתיים לעצמאים ועסקים קטנים. עלות שכרם לרוב מעט נמוכה משל רו”ח, מה שהופך אותם לאלטרנטיבה לעסקים זעירים. חלקם עצמאים וחלקם מועסקים במשרדי רו”ח. יועץ מס מנוסה יכול לתת מענה מצוין לעוסק מורשה קטן או לשכירים המחפשים החזרי מס – בעלות נוחה. ואולם, בסוגיות מורכבות וגדולות חברות ותאגידים מעדיפים רו”ח או עו”ד.

מנהל חשבונות – מנהל חשבונות הוא איש מקצוע הטיפול ברישום התנועות הכספיות של העסק. הוא אינו “יועץ מס” בהכרח, אלא מתמקד בניהול הספרים: רישום הכנסות, הוצאות, הפקת חשבוניות, הכנת חומר לדיווחים תקופתיים, הנהלת שכר, התאמות בנקים, וכיוצא בזה. מנהלי חשבונות אינם חייבים ברישיון כמו רו”ח, אך יש להם מסלול הסמכה מקצועי: קורסים ברמות 1+2 בסיסי, סוג 3 מתקדם, וניתן להמשיך לקורס חשבונאי מדופלם. ההסמכה בפיקוח משרד הכלכלה (לשעבר התמ”ת) וכוללת מבחנים עיוניים ומעשיים. מנהל חשבונות סוג 1+2 יכול לטפל בהנהלת חשבונות “חד צדדית” (בעסק קטן), וסוג 3 מכשיר להנהלת חשבונות “כפולה” כולל התאמות מסובכות יותר. מנהלי חשבונות עובדים הן במשרדי הנה”ח חיצוניים והן בתוך חברות גדולות כעובדי מחלקת הכספים. עלות שירות הנה”ח חיצונית: עבור עוסק פטור – אולי 200-300 ₪ לחודש; עוסק מורשה קטן – 300-800 ₪ לחודש, תלוי במספר הפעולות; חברה בע”מ – 800-1500 ₪ ואילך, לפי גודל. לעיתים רו”ח מבצע את הנהלת החשבונות “באצלו” באמצעות צוות מנהלי חשבונות ובהשגחתו, וגובה עמלה חודשית בהתאם. בעל עסק זעיר עשוי גם לעשות הנה”ח בעצמו (באמצעות תוכנה) כדי לחסוך, אבל אז חייב להבין את החוקים.

עורך דין (עו”ד) מיסים – עורכי דין המתמחים במסים עוסקים בהיבטים המשפטיים של דיני המס. הם מחזיקים בתואר במשפטים, רישיון לשכת עוה”ד, ולעיתים קרובות גם בהכשרה משלימה בראיית חשבון (יש עורכי דין שהם גם רו”ח). תפקידם שונה מרו”ח בכך שהם מתמקדים בייצוג משפטי ובפרשנות החוק והפסיקה. עו”ד מס ייצג נישום בבית משפט בעת ערעור מס או בהליך פלילי, דבר שרו”ח לבדו לא יכול לעשות. בנוסף, עורכי דין עוסקים בתכנוני מס מורכבים – למשל במיזוגים ורכישות, מבני נאמנויות, סוגיות מע”מ סבוכות, תכנון בינלאומי (מיזמי Offshore), חוזי מס, ועוד. גם בטיפול בעבירות מס פליליות, עו”ד (במיוחד עם רקע פלילי) מוביל את ההגנה. עורכי דין כותבים חוות דעת משפטיות על פרשנות חוקים, שעשויות להגן על נישום במקרה מחלוקת (“אבי נוב, עו”ד, חוות דעת…”). מבחינת עלות: שעת עו”ד בכיר בתחום המס יכולה להיות 800-1500 ₪ ואף יותר במשרדים הגדולים. עורכי דין צעירים או במשרדים קטנים עשויים לגבות 400-600 ₪ לשעה. ייצוג בהליך פלילי או בערעור מס גדול יכול להגיע לעשרות ומאות אלפי שקלים, בהתאם להיקף. לכן, לרוב, פונים לעו”ד מיסים במצבים מורכבים או מסוכנים: מחלוקת עקרונית של מיליונים, חקירה פלילית, תכנון עסקה גדולה.

מתי לפנות לאיזה בעל מקצוע – פתיחת עסק חדש: כדאי להתייעץ או עם יועץ מס או רו”ח להדרכה על רישום ברשויות, ניהול ספרים, וכד’. בהמשך, מנהל חשבונות יכול לטפל בשוטף, תחת פיקוח יועץ/רו”ח. תכנון מס בעסק קיים: רו”ח לרוב מתאים, ואם מדובר במשהו משפטי (כגון ניסוח הסכם עם השלכות מס) – רצוי גם עו”ד. קבלת ירושה משמעותית בחו”ל: עו”ד מיסים בינלאומי יוכל לייעץ על גילוי מרצון/נאמנות. זימון לחקירת מס: מייד עו”ד פלילי-מיסים, לא לפעול לבד. ערעור מס אזרחי: עו”ד מיסים (אם כי רו”ח יכול להיות ברקע להכנת החומר). הגשת דו”ח שנתי פשוט או החזר מס לשכירים: יועץ מס או רו”ח – שניהם יודעים; יש אפילו שירותים מקוונים. סוגיית מע”מ נקודתית: יועצי מס בקיאים במע”מ, אך אם זה סיפור מורכב עם תקדימים – עו”ד.

פירמות מובילות – בישראל תחום המס נשלט בשוק הגבוה בידי שתי קבוצות: פירמות ראיית החשבון הגדולות (Deloitte, EY, KPMG, PwC) שלהן מחלקות ייעוץ מס עם מומחים רבים, ופירמות עורכי הדין הגדולות (כגון הרצוג פוקס נאמן, מיתר, גורניצקי, ועוד) שלהן מחלקות מס חזקות. בנוסף, קיימים משרדים בוטיק מתמחים במסים (למשל משרד עורכי הדין דורון טיקוצקי; משרד עמפלי המתמחה במיסוי; זיו שרון ושות’; ועוד), וכן משרדי רו”ח בינוניים עם התמחות מס (BDO, גראנט תורנטון / פאהן-קנה וכו’). לקוחות ענק – כמו חברות רב לאומיות – משתמשים בפירמות הללו. העסקים הקטנים והבינוניים – הולכים למשרדי רו”ח קטנים או ליועצי מס, ולעיתים לעו”ד נקודתית לייעוץ אם צריך. שוק נוסף הוא Tax Advisors פרטיים שנותנים עצות אסטרטגיות לעשירים (למשל על רילוקיישן, נאמנויות, מקלטי מס) – אלו לרוב עורכי דין עם התמחות בינלאומית.

חשוב להבין שאין “עדיפות” אוטומטית לרו”ח מול יועץ מס – הכל שאלה של מורכבות. יועצי מס רבים מנוסים מאוד ויכולים לפתור בעיות סטנדרטיות מצוין. רו”ח מביאים ידע חשבונאי רחב יותר – נדרש למשל להכנת דוחות כספיים מבוקרים. עו”ד נכנס כשיש צורך בכלי משפטי או הגנה משפטית. מנהל החשבונות הוא היסוד, אולם יש לו הכי פחות סמכויות – הוא לא יכול לחתום על דוחות שנתיים, למשל, אלא רק להכינם לטיוטה עבור רו”ח/יועץ שיחתום.

עשה ואל תעשה בעולם המס
המדריך סקר את מרבית הנושאים המרכזיים בדיני המס בישראל. ראינו שתחום המס משתרע על פני מיסוי הכנסות פרטיות, מיסוי תאגידי, מיסוי עסקאות בנדל”ן, מסי צריכה עקיפים ומיסוי השקעות ופיננסים, וכן שיש לו זרוע בינלאומית חשובה. דיני המס משפיעים כמעט על כל פעולה כלכלית – מעבודה ומשכורת, דרך קניות יומיומיות (מע”מ), רכישת דירה, חיסכון בבורסה ועד הורשת נכסים לדור הבא.

טיפים ועצות מעשיות לקורא הלא-מומחה: ראשית, עמדו תמיד בחובות הדיווח – הגישו דוחות בזמן (או בקשו ארכה כשצריך), אל תתעלמו ממכתבים מרשות המסים. שנית, שמרו תיעוד – קבלות, חשבוניות, אסמכתאות בנקאיות. זה יציל אתכם בביקורת. שלישית, בדקו זכאות להטבות – רבים משלמים יותר מס ממה שחובה כי לא נצלו הקלות: לדוגמה, חייל משוחרר זכאי לזיכוי במס למשך כמה שנים, ומשפחה עם ילד נכה זכאית לפטור. היו מודעים לזכויות (אתר רשות המסים ואתר “כל-זכות” מועילים לכך). רביעית, בתכנון מהלכים גדולים – היוועצו במומחים: לפני מכירת נכס גדול, לפני חתימה על חוזה אופציות בעבודה, לפני רילוקיישן – כדאי לשלם עבור שעת ייעוץ מקצועי כדי לחסוך אחר כך הרבה. חמישית, אל תנסו “להתחכם” באופן לא חוקי – הסיכון כבד. ההשלכות של חקירה פלילית, קנסות עתק, פגיעה בשם – גרועות מכל חיסכון מס מזערי שאולי הייתם משיגים. שישית, נצלו הסדרים ומבצעים של הרשויות – למשל נוהל גילוי מרצון (אם יחזור) זה צ’אנס חד-פעמי לנקות שולחן. שביעית, השוו הצעות ואל תתביישו לשאול שאלות מבעלי המקצוע: תפקידם לשרת אתכם. למשל, שאלו את רו”ח: “איך אפשר לחסוך מס במסגרת החוק?” – אם הוא מיומן, יציע דרכים (כמו התאגדות כחברה כשיגיע הזמן, הפרשת יותר לפנסיה, וכד’).

יש לזכור שמערכת המס היא רבה ומורכבת, ולא לחינם אנשים מקדישים לה קריירות שלמות. יחד עם זאת, מטרתה אינה להכשיל את האזרח אלא לממן את השירותים לכולנו באופן הוגן. מדיניות המס משתנה לעיתים תכופות – ממשלות מעלות או מורידות שיעורים, מתקנות תקנות, ובתי המשפט נותנים פסיקות שמשנות פרשנות. על כן, “המילה האחרונה” במיסוי לעולם אינה סופית. מי שפועל בתחום – מומלץ שיתעדכן תדיר (באמצעות חוזרים מקצועיים, אתרי חדשות כלכליים, עלוני רשות המסים וכד’). למשל, בעת האחרונה נידונים צעדים כמו החזרת מס ירושה (יש דיון ציבורי להטיל מס על עיזבונות מעל סכום גבוה – צעד שטרם מומש) ; העלאת מס על הכנסות הון גבוהות במיוחד; מס רכוש על קרקעות לא מנוצלות; וגם הפחתות מס לתמרוץ ענפים מסוימים. גם בעולם – ה-OECD מקדם סטנדרטים חדשים (כגון CARF לקריפטו, Pillar 1 ו-2 למס חברות בינלאומי) – וישראל צפויה לאמץ חלקם.

ראוי להדגיש שכל אדם או עסק הם מקרה פרטי. מדריך כללי ככל שיהיה, אינו תחליף לייעוץ מותאם אישי. במקרים רבים “השטן נמצא בפרטים הקטנים” – סעיף קטן בחוק, הוראת פרשנות של רשות המסים, או פסיקה חדשה – יכולים להפוך את התמונה. לכן, היו ערניים, השקיעו בלמידה בסיסית של חובותיכם וזכויותיכם במס, ובנושאים משמעותיים – פנו לליווי מקצועי. שילוב נכון של הבנת תמונת-העל עם הסתמכות על מומחים לפרטי הדין, הוא המפתח להתנהלות נבונה בעולם המיסים.

מערכת מס מתוקנת חיונית למדינה מודרנית – תשלום המסים מאפשר בניית תשתיות, ביטחון, חינוך ורווחה. אך על מערכת המס להיות גם צודקת, יעילה ולא חונקת. ישראל מתמודדת עם אתגרים ייחודיים – משק קטן ופתוח, צרכי ביטחון גבוהים, פערים חברתיים – ודרך המס מנסים לענות עליהם (למשל, עידוד השקעות בהיי-טק דרך הטבות מס, או הפחתת מסים עקיפים על מוצרי יסוד להתמודדות עם יוקר המחיה). כל אלה נושאים לדיון ציבורי מתמיד.

נקווה שמדריך זה תרם להבנת הקורא את תשתית דיני המס בישראל, וסייע בהבהרת מושגים ועקרונות. בסופו של דבר, “מסים” אולי נשמע כנושא מאיים או מסובך, אבל היכרות עמו נותנת כוח – כוח לשלוט טוב יותר בעתיד הכלכלי, לנצל הזדמנויות ולפעול בביטחון ובהתאם לחוק. תמיד עדיף לתכנן מראש ולפעול נכון, מאשר לתקן בדיעבד. לכן, השקיעו מעט זמן בלמידה והתייעצות – ותחסכו לעצמכם הרבה בהמשך, הן בכסף והן בדאגות.

הערה: מדריך זה מביא מידע כללי ואינו ייעוץ משפטי פרטני. יש לוודא עדכניות ויישום ספציפי של הנאמר בעזרת אנשי מקצוע מתאימים בכל מקרה קונקרטי.