השופטת יעל ייטב: גידול הון בלתי מוסבר מס הכנסה

עורך דין מומלץ

1 . ערעור על החלטת המשיב (להלן- “פקיד השומה“) בצו לפי סעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ״א- 1961(להלן- “פקודת מס הכנסה“), לשנות המס 2013-2015, שעיקרה גידול הון בלתי מוסבר.

2. 2. בדוחות שהגיש לפקיד השומה דיווח המערער, החל בשנת המס 2009, על הכנסות מעסק של הסעות. בגדרו של הערעור טען המערער לראשונה כי בשנות המס נושא הערעור היו לו גם הכנסות מעיסוקו כזמר, הכנסות שעליהן לא דיווח מעולם לרשויות המס.
3. 3. המערער הגיש לפקיד השומה שתי הצהרות הון: הראשונה, ליום 31.12.2009, הוגשה ביום 2.11.2011 (להלן- “הצהרת ההון הראשונה“); והשנייה, ליום 31.12.2015, הוגשה ביום 28.12.2016 (להלן- “הצהרת ההון השנייה“). בהשוואת ההון בין שתי ההצהרות, מצא פקיד השומה גידול בהון, בסך של 803,182 ₪, הנובע בעיקרו מפיקדון ומיתרת זכות בחשבון העו״ש של המערער, בסכום כולל של 1,412,000 ₪. בהצהרת ההון השנייה פירט המערער כי קיימת לו יתרת זכאים בסך של 1,519,200 ₪ לקרובי משפחתו, בגין שכר עבודה שטרם שילם להם.
4. 4. פקיד השומה דחה את טענתו של המערער שלפיה לא שילם לקרוביו את שכרם במשך מספר שנים, לחלקם עוד משנת 2010, בשל חוסר סבירותה וכיון שלא הוכחה לו בדרך כלשהי.

5. 5. בנימוקי הצו מיום 26.12.2018 פורט כדלקמן:

(1) בהשוואה שנערכה בין נתוני הצהרות ההון נתגלע גידול הון בלתי מוסבר, בסך של 803,182 ₪, ולא ניתן לו הסבר מניח את הדעת;

(2) בהצהרת ההון השנייה טען המערער כי יש לו “יתרת זכאים”, בסכום של 1,519,200 ₪ (להלן- “יתרת הזכאים“), בגין שכר עבודה שהוא חייב לבני משפחתו, שלטענתו טרם שולם להם על ידו. ההסבר בדבר יתרת הזכאים לא גובה במסמכים או בראיות מאמתים ועל כן הוחלט לייחס את גידול ההון לשנים הפתוחות, 2013 עד 2015, באופן שווה;

(3)  הוצאות המחייה חושבו על פי לוח 6 ;

(4) באשר להסכם שומה שנערך בין המערער לבין מנהל מס ערך מוסף לשנים 2013 עד 2016 (להלן- “הסכם השומה”), פורט בנימוקים כי ניתן ללמוד מהסכם השומה על כך שהמערער דיווח בחסר על עסקאות, או שלא דיווח עליהן כלל, וכלל בדוחותיו השנתיים הוצאות פרטיות, ובכך הפחית את הכנסתו החייבת בשנות המס. לאור הסכם השומה נקבעה בצו תוספת הכנסה בסך של 170,332 ₪, ובמקביל הובאו הכנסות אלו כהסבר לעניין הפרשי ההון;

(5) ההכנסות לשנת המס חויבו בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 191בי בפקודת מס הכנסה;

(6) מאחר שלא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי המערער לא התרשל בהגשת דוחות לשנים 2013 עד 2015, נקבע קנס גרעון בהתאם לסעיף 191(ב) בפקודת מס הכנסה, בשיעור של 15% מהסכום שבו עודף המס שהמערער חייב בו על המס שהתחייב בו על פי הדוח.

6. 6. השומה שנקבעה בצו הייתה כדלקמן :

תמצית טענות הצדדים

7. 7. עיקרה של המחלוקת בין הצדדים נסובה על סוגית גידול ההון. לטענת המערער, קיימת “יתרת זכאים”, חוב שלו לעובדיו שהם בני משפחתו, בשל הימנעותו מתשלום משכורותיהם החל משנת 2010, ואולם לאחר שבשנת 2017 העביר את המשכורות לזכאים, דין השומה בגין גידול ההון להתבטל.
8. 8. עוד טען המערער כי אין מקום לייחס את גידול ההון לשנים הפתוחות בלבד.
9. 9. פקיד השומה טען מנגד כי לא עלה בידי המערער להסביר את גידול ההון בחוב משכורות לעובדיו, שכן חוב שכזה לא הוכח. עוד נטען כי העברת סכומי הכסף לזכאים הנטענים, בשנת 2017, נעשתה במטרה ליצור מצג שווא שלפיו מדובר בתשלומי שכר רטרואקטיביים, כדי להצדיק את “יתרת הזכאים”, ולהסביר את גידול ההון בהסבר מניח את הדעת. עוד נטען כי גם אם תתקבל טענתו של המערער לחוב כלפי הזכאים, ההוצאה בגין תשלום המשכורות לא תותר בשנות המס נושא הערעור, ואין בה כדי להשפיע על השומה נושא תיק זה.

השלכות הסכם השומה

10. 1 נסיר תחילה מהדרך את התוספת להכנסה שהוסיף פקיד השומה בעקבות הסכם השומה. המערער טען אמנם בתצהירו ובסיכומיו כי כל תוספת ההכנסה שנויה במחלוקת, ואולם הוא לא העלה כל טענה מפורשת בעניין זה, ולא ביאר מדוע תוספת הכנסות שעליה הסכים עם מנהל מס ערך מוסף, לאחר שנמצאו הכנסות בלתי מדווחות, או ניכוי הוצאות פרטיות, לא תתווסף כהכנסה גם לעניין החבות במס הכנסה. זאת ועוד. בסעיף 16 בסיכומיו טען המערער כי בביקורת מס ערך מוסף חויב זה מכבר על הפרשי מחזור שלא דווחו, ומשתמע מטענתו שיש להסתפק בהפרשים אלו שלגביהם הגיע לידי הסכם שומה, ולא להוסיף הכנסות נוספות מעבר לסכום המוסכם.
11. 1 על כן פנים, תוספת הכנסה בהתאמה לתוספת ההכנסה על פי הסכם השומה, שעליהן הסכים המערער לצורך חוק מס ערך מוסף, התשל״ו- 1976, רלוונטית גם לעניין שומת מס הכנסה, ובהעדר כל טענה משכנעת, בדין הוסיף פקיד השומה את ההכנסות המוסכמות גם לשומה שנקבעה בצו. לפיכך לא נפל כל פסול בהוספת הכנסה כדלקמן: בשנת 2013 – 46,056 ₪; בשנת 2014- 46,056 ₪; ובשנת 2015­73,147 ₪.

גידול ההון

12. 1 בהשוואת שתי הצהרות ההון שהגיש המערער מצא כאמור פקיד השומה גידול הון בלתי מוסבר. את הפרשי ההון הוסיף פקיד השומה להכנסתו של המערער בשנים הפתוחות, כך שלכל שנה יוחס חלק שווה.
13. 1 ההלכה הפסוקה עמדה על כך שהצהרות ההון משמשות ככלי לבחון את נכונות הדיווח (ראו למשל כב’ השופט י’ דנציגר בע״א 562/08דוד בן חיים נ׳ פקיד שומה אשקלון, (מיום 16.11.11( ; כב’ השופט א’ שוהם בע״א 2388/13סולטן יוסף נ׳ פקיד שומה ירושלים (מיום 18.12.2014 ()להלן- “פרשת סולטן“)(.

14 . משהוכח גידול הון לכאורה, נדרש הנישום לספק הסברים לגידול ההון, ולהוכיח את מקור הכנסותיו (ראו פסק דינה של כב’ השופטת מ’ נאור (כתוארה אז( בע״א 9541/04שרפיאן נ׳ פקיד שומה ת״א 3, פסקה 10 (מיום29.6.2008()להלן- “פרשת שרפיאן“); כב’ השופטת ד’ ברק ארז בע”א 9019/16אוסאמה מבאריקי נ׳ פקיד שומה נצרת (מיום 25.3.2018()להלן- “פרשת מבאריקי“), ודיון מפורט לגבי הנטל המוטל על הנישום בפסק דינו של של כב’ השופט ש’ בורנשטין בעמ”ה -4347102-12דגן נ׳ פקיד שומה כפר סבא (מיום 28.8.2015( ; ובפסק דינה של כב’ השופטת י’ סרוסי בעמ”ה 50921-01-15יצחק קצב נ׳ פקיד שומה גוש דן (מיום 10.4.2018(.

15. 1 בענייננו נערכה שומת גידול ההון בצורה מקצועית ומבוארת, ובכך הוכח כי קיים גידול הון לכאורה. אופן חישוב גידול ההון פורט בתצהיר עדותה הראשית של גבי שושנה כהן, מפקחת חוליה בפקיד השומה (להלן- “המפקחת“), כדלקמן:

(1) בין הצהרת ההון הראשונה לשנייה, נמצא גידול הון בסכום כולל של 002,379, 2 ₪;

(2) לסכום האמור מתווספים כ״שימושים” התשלומים הבאים: למס הכנסה, בסך 153,191 ₪ ; ״ביטוח רפואיות״, בסך 34,810 ₪ ; ביטוח לאומי, בסך 75,471 ₪. סה״כ נקבעו שימושים בסך של 263,472 ₪ ;

(3)   הסכום הטעון הסבר ללא הוצאות מחייה מסתכם לסך של 2,265,851 ₪ ;

(4)   הפחתת מקורות והסברים (מצטברים( :

(5) הפרשי הון בלתי מוסבר – הסכום שנשאר להוצאת מחייה – 404,724 ₪, מתקבל מהפחתת הסכום של 1,861,127 ₪ מהסכום של 2,265,851 ₪ ;

(6) לסכום זה מתווספות הוצאות מחייה משוערות, בסך של 405,168 ₪, על פי טבלה 5-6, המתייחסת להוצאות המחייה הנמוכות ביותר שישנן. סה״כ הפרש הון בלתי מוסבר שהתקבל הינו בסכום של 806,692 ₪.

(7)   הפרש גידול ההון האמור חולק באופן שווה בין שלוש שנות המס ה״פתוחות”.

16. 1 למערער לא היו טענות כלשהן בדבר אופן החישוב, בדבר ההנחות שהניח פקיד השומה או בדבר החישובים שבוצעו, וטענתו היחידה הייתה בעניין ‘יתרת הזכאים׳.

ההסבר לגידול ההיו

17 . ההסבר שנתן המערער בהצהרת ההון השנייה לגידול ההון, או לשימוש, היה כאמור ״יתרת זכאים״, בסכום של 1,519,200 ₪ (להלן- “יתרת הזכאים“), בגין שכר עבודה שהוא חייב כביכול לבני משפחתו, שלטענתו טרם שולם להם על ידו.

18. כפי שאפרט להלן, לא עלה בידי המערער לעמוד בנטל המוטל עליו להסביר את גידול ההון, להוכיח את מקורותיו, או את השימושים שלהם טען.

19 . גרסתו של המערער, שלפיה לא העביר לבני משפחתו את משכורותיהם, במשך שנים, בסכומים נכבדים, לעיתים של מאות אלפי שקלים, מוקשית ומעוררת סימני שאלה, שכן קשה לקבל את הטענה שמעביד ימנע במשך שנים רבות להעביר לעובדיו את שכרם, גם אם הם בני משפחתו, ובמקום זאת ישמור את השכר בידיו, בפיקדון בנק על שמו.

20. 2 מעבר לסימני השאלה שמעלה הגרסה, גרסתו של המערער לא נתמכה בראיות אובייקטיביות, והנתונים האובייקטיבים אינם עולים בקנה אחד עם גרסתו. המפקחת הצהירה בתצהיר עדותה הראשית, כי בדיקה שנערכה העלתה כי “יתרת הזכאים” לקרובי המשפחה שפורטו ברשימה שצורפה להצהרת ההון השנייה, גבוהה משכרם של אותם קרובים, היינו לא קיימת התאמה מלאה בין השכר לבין יתרת החוב, אלא דמיון בלבד של הסכומים. גם כאשר שילם המערער כביכול את החוב לזכאים, בשנת 2017, לא נמצאה התאמה מלאה בין ‘יתרת הזכאים׳ לבין הסכומים ששולמו. בהתאם להשוואה שבוצעה על ידי המפקחת-

21. 2 לפערים אלו בנתונים לא ניתן הסבר על ידי המערער, לא במהלך הדיונים לפני פקיד השומה, אף לא בהליך שלפני.
22. 2 מעבר להעדר תמיכה בראיות אובייקטיביות, המערער נמנע מלזמן עדים לתמוך בעדותו, והסתפק בעדותו שלו, שהייתה עדות יחידה של בעל דין, שלא נתמכה בסיוע כלשהו.
23. 2 בתצהיר עדותו הראשית טען המערער כי הפרשי ההון נוצרו בעקבות הימנעותו מלשלם שכר עבודה לחלק מעובדיו שהם קרובי משפחתו, החל בשנת 2010. בחקירתו הנגדית השיב המערער כי אחיו הם אלה שביקשו ממנו להשאיר את הכסף בפיקדון על שמו, ולאחר שסגר את העסק, קיבל כל אחד מהאחים את חלקו. המערער הוסיף כי לאחר שסגר את העסק, החל לעבוד כנהג שכיר בעסק של אחיו.
24. 2 מעבר לכך שעדותו של המערער הייתה עדות יחידה של בעל דין, בגרסתו של המערער חלו תמורות רבות, ונתגלעו בה סתירות המקשות על אימוצה. את הלנת שכרם של עובדיו נימק המערער בהסברים שונים, שניים מהם הועלו רק במהלך הדיונים שלפני. סביר להניח שאילו היה ממש בהסברים אלו, היה המערער מעלה אותם בפני פקיד השומה, במהלך הדיונים הרבים שהתקיימו בהשגה. העלאת ההסבר במועד הייתה מאפשרת לפקיד השומה לבחון את אותם הסברים, כנדרש. זאת ועוד. ההסברים אינם עולים בקנה אחד זה עם זה, כפי שאפרט להלן. כל אלו מדגישים את חוסר הסבירות של הגרסה.
25. 2 הסבר ראשון שנתן המערער להלנת השכר, אשר הועלה לראשונה בסיכומים, היה שהלנת השכר מנעה את קריסת העסק ותרמה ליציבותו הכלכלית. מעבר לכך שכבישת ההסבר עד לשלב הסיכומים פוגעת באמינותו, הסבר זה אינו מתיישב עם העובדות, שכן הכסף ששיקף את גידול ההון, לא שימש בעסק, אלא הופקד כאמור בפיקדון בבנק על שמו של המערער, כפי שניתן ללמוד הן מהצהרת ההון השנייה והן מחקירתו הנגדית של המערער.
26. 2 ההסבר השני שנתן המערער, שלפיו מדובר בעסק משפחתי, הועלה אף הוא לראשונה בהליך שלפני, בחקירתו הנגדית של המערער, וגם לגבי הסבר זה סביר להניח שאילו היה בו ממש, הוא היה נטען בפני פקיד השומה ונבדק כנדרש, לרבות לעניין כלל מקורות ההכנסה של אחיו של המערער וכלל הונם. ראוי לציין לעניין זה כי כל אחד מאחיו של המערער הוא בעל משפחה משלו, בעל חשבון בנק משלו, וכפי הנראה, גם בעל הכנסות משלו. אילו היה מדובר בעסק משפחתי היה הדבר מוצא את ביטויו בשנות המס באופן שוטף, באמצעות חלוקת הכספים בין האחים, ובאמצעות רישום העסק והנכסים על שם כל בני המשפחה, ולא על שם המערער. זאת ועוד, ככל שמדובר בעסק משפחתי, לא ניתן כל הסבר מדוע נרשם עסק משפחתי דווקא על שם המערער, ולא למשל על שם אביו, או על שם אחיו הבכור. למותר לציין שהסבר העסק המשפחתי אינו עולה בקנה אחד עם ההסבר הקודם, שלפיו נאותו בני המשפחה להותיר את הכסף בעסק כדי לסייע למערער מבחינה כלכלית.
27. 2 ההסבר השלישי שניתן, שלפיו ביקשו האחים מהמערער להשאיר את הכסף בפיקדון על שמו, אף הוא אינו הסבר משכנע. לא זו בלבד שההסבר אינו מתיישב עם הטענה שהכסף היה נחוץ לעסק, לא ברור מדוע העדיפו האחים להשאיר את הכסף בפיקדון על שם המערער דווקא, ולא בפיקדון על שמם, לאחר קבלתו, במיוחד בהינתן העובדה שלאחים חשבונות בנק משלהם, כפי שהשיב המערער בחקירתו הנגדית.
28. 2 התמורה בגרסאות ובהסברים, עיתוי העלאת ההסברים בשלב שלא ניתן היה לפקיד השומה לבדקם, אינם תומכים כאמור באמינות הגרסה.
29. 2 המערער ביקש להוכיח את קיומה של ‘יתרת הזכאים’ בכך שבשנת 2017 שילם לזכאים את שכרם, בבחינת סופו מעיד על ראשיתו. על פי האמור בתצהירה של המפקחת, לאחר קיום מספר דיונים בשומה, העביר המערער, ביום 7.5.17, סכומי כסף לזכאים הנטענים, דבר שלא עשה במשך שנים מאז שנת 2010, לחלקם של הזכאים אף העביר סכום גבוה מסכום החוב הנטען.
30. 3 גם לאחר העברת הסכומים לידי הזכאים לא קיבל פקיד השומה את ההסבר, ודחה את טענתו של המערער שלפיה יש לבטל את שומת הפרשי ההון, בשל מספר טעמים: ראשית, נטען שהעברות הכספים נעשו במטרה ליצור מצג שווא, שלפיו מדובר בתשלומי שכר רטרואקטיביים, ואולם לא הוכח לפקיד השומה שהסכומים שהועברו לא הושבו בחזרה למערער. לחילופין, נטען בתצהיר עדותה הראשית של המפקחת, כי גם אם תתקבל טענת המערער שלפיה העביר תשלומי שכר לאותם “זכאים”, המערער אינו זכאי לניכוי הוצאות אלו בשנות המס נושא הערעור וזאת כיוון ששיטת הדיווח של המערער הינה על בסיס מזומן ועל כן לכל היותר יותרו כהוצאת שכר בשנת המס שבה הוצהר.
31. 3 לא שוכנעתי שהתשלום בשנת 2017 כשלעצמו מוכיח את קיומה של ההתחייבות בדמות ‘יתרת הזכאים׳, וקשה להימנע מהרושם שמטרת העברת הכספים הייתה להצדיק את קיומה של ‘יתרת הזכאים’ או להוכיח בדיעבד את הגרסה.
32. 3 מעבר לכך שלא קיימת התאמה מלאה בין השכר, ‘יתרת הזכאים’ לכל זכאי, והסכום שהועבר, כפי שניתן ללמוד מעדותה של המפקחת ומהנספח לתצהירה, המערער לא הצביע על טעם לביצוע התשלום בשנת 2017, זולת השומה, ומאחר שמדובר בהעברת כספים בין בני משפחה, אין להוציא מכלל אפשרות שהתשלום נעשה למראית עין, כפי שחשד פקיד השומה, ושהוא הוחזר למערער, או יוחזר לו בעתיד.
33. 3 ה׳זכאים’ לא זומנו לעדות, אף שהיה בעדותם כדי לאשר ששכרם אכן לא שולם להם במשך השנים, ולשפוך אור על קיומה של התחייבות, על תכליתה, ועל פירעון כביכול של ההתחייבות בשנת 2017. בנסיבות אלו ניתן להניח, בהתאם להנחה המקובלת בפסיקה, כי אילו היו אותם זכאים מזומנים לעדות, לא הייתה עדותם תומכת בגרסתו של המערער.
34. 3 כפי שציינתי לא הציג המערער כל ראייה אובייקטיבית ל”יתרת הזכאים”. כפי שבואר בהלכה הפסוקה מוטל על הנישום הנטל להוכיח את טענותיו בראיות של ממש, במיוחד שעה שמדובר בטענות למתנות או הלוואות שניטלו מבני משפחה (ראו לעניין זה למשל את פסק דינה של כב’ השופטת ב’ אופיר תום בעמ”ה 1005/01שריפיאן יעקב נגד פקיד שומה ת״א 3)מיום 15.8.2004, אשר אושר על ידי בית המשפט העליון בפרשת שריפיאן(
35. 3 אשר על כן, מצאתי שלא עלה בידי המערער להוכיח את טענותיו בדבר הסבר לגידול ההון, או בדבר קיומה שלהתחייבות שיש להפחית מההון.

ייחוס גידול ההון לשנים הפתוקות

36. 3 בהתאם להלכה הפסוקה, ייוחס גידול ההון לשנים הפתוחות, אלא אם יוכח אחרת על ידי הנישום (ראו לעניין זה כב’ השופטת ד’ ברק- ארז בפרשת מבאריקי; כב’ המשנה לנשיאה חנן מלצר בע״א 9114/15 סלוקי נ׳ פקיד שומה אשקלון (מיום 3.6.2018(, והפסיקה המוזכרת שם(.
37. 3 בענייננו לא עלה בידי המערער להוכיח את טענתו הערטילאית שלפיה יש ליחס את גידול ההון לשנים אחרות. לא הובאה כל ראיה אובייקטיבית לתמיכה בטענותיו, והזכאים כביכול לא זומנו לעדות.
38. 3 לפיכך לא נפל פגם בכך שפקיד השומה ייחס את גידול ההון לשנים הפתוחות.

שיעורי המס על פי סעיף 191ב׳ בפקודה

39. 3 סעיף 191בי בפקודת מס הכנסה, אשר כותרתו “הגדלת שיעורי המס בשל אי ניהול פנקסים״ קובע –

)א( נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות לשנת מס פלונית או לחלק ממנה ולא ניהלם או שניהלם רק בחלק מהתקופה שבה היה חייב לנהלם או לא ביסס את הדו״ח שלו על פנקסי חשבונות, ייווסף למס שהוא חייב בו לאותה שנה 10% מההכנסה החייבת שלגביה הוא חייב בניהול חשבונות, לכל שנה שלאחר מכן שבה לא ניהל פנקסי חשבונות כאמור ייווספו 20% מהכנסה כאמור, ובלבד שמי שחוייב בניהול פנקסים לראשונה בשנת מס פלונית והחל לנהלם לאחר המועד שהיה חייב להתחיל בניהולם, יחולו התוספות האמורות רק לגבי התקופה שבה היה חייב בניהול הפנקסים ולא ניהלם.

40. 4 המערער לא העלה כל טעם מדוע אין להחיל לגביו את הוראות הסעיף. משנקבע כי המערער לא עמד בהוכחת מקורות גידול ההון, שעליהם לא דיווח בזמן אמת, ובענייננו אף התברר שקיים מקור הכנסה נוסף שעליו כלל לא דיווח, צדק פקיד השומה בקביעתו כי בגין ההכנסות הלא מדווחות לא ניהל המערער ספרים בהתאם לחובה המוטלת עליו (וראו לעניין זה כבי השופטת מי מזרחי בעמ״ה (י-ם) 522/07סולטן יוסף נ׳ פקיד שומה ירושלים 1)מיום 20.12.2012) אשר אושר על ידי בית המשפט העיון בפרשת סולטן).
41. 4 לפיכך לא מצאתי פגם בהחלטת פקיד השומה להגדיל את שיעורי המס בסל אי ניהול פנקסים. הגדלת שיעורי המס החלים על המערער בשל אי ניהול פנקסים, בדין יסודה.

קנס גירעון

42. 4 לא מצאתי שנפל פגם בהחלטת פקיד השומה לחייב את המערער בקנס גירעון, בהתאם לסעיף 191(ב) בפקודת מס הכנסה, בשיעור של 15% מהסכום שבו עודף המס שהמערער חייב בו על המס שהתחייב בו על פי הדוח, בהעדר כל טענה שיש בה כדי להצדיק את דחיית קביעתו של פקיד השומה.

סיכום

43. 4 אשר על כן אני דוחה את הערעור ומאשרת את קביעתו של פקיד השומה.
44. 4 המערער ישלם לפקיד השומה את הוצאותיו בגין הליך זה, בסכום כולל של 40,000 ₪, בתוך 30 ימים, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית כדין.

ניתן לפרסם את פסק הדין

ניתן היום, י״ב סיוון תשפ״א, 23מאי 2021, בהעדר הצדדים.

יעל ייטב, שופטת

בית המשפט המחוזי בבאר שבע
ע״מ 19־01־54085 אבו גודה נ’ רשות המיסים פקיד שומה באר שבע